조세조약의 해석과 적용에서 실질귀속자 과세의 원칙은 배제되는가 — 제27조 제2항 특별한 규정 해당 여부

사건의 출발점과 핵심 법적 질문

대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결(법인세부과처분취소)은 다음 질문을 정면으로 다룬다. 독일 펀드가 세운 두 회사를 통한 배당에 조세조약 제한세율 적용을 막을 수 있는가?

대법원의 핵심 결론은 다음과 같이 요약된다. 대법원은 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세 원칙이 이를 배제하는 특별 규정이 없는 한 조세조약의 해석과 적용에도 그대로 적용된다고 보았다. 한·독 조세조약 제27조 제2항은 적정한 경제적 이유 없이 권리를 설정해 제한세율 요건 외관을 만드는 것이 주요 목적인 남용에 혜택을 주지 않는 규정인 것이다. 적용 여부는 권리 설정 경위와 사업 목적과 활동 내역과 역할과 지배와 관리 여부를 종합해 판단한다. GmbH 1과 GmbH 2는 주식 보유 외 별다른 사업활동이 없고 자금은 모두 TMW로부터 받았으며 배당을 곧바로 TMW에 넘긴 점이 확인된 것이다. 명의 회사에 대한 제10조 제2항 (가)목의 5%는 허용되지 않지만 실질귀속자에 대한 제10조 제2항 (나)목의 15%는 그 적용이 주요 목적이었다고 보기 어려워 배제할 수 없다고 했다. 주문은 "상고를 모두 기각한다. 상고비용은 각자 부담한다."이고, 판결의 판단 방식은 종합 고려(기존 판례 따름)에 해당한다.

이 글은 공개 판결문에 나타난 쟁점 구조와 판단 기준을 따라가며 대법원이 원심의 결론을 유지한 이유를 분석한다.

이 단락의 출처: 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 — 국가법령정보센터 공식 판례 본문

판시사항과 참조조문이 설정한 쟁점의 구조

판결문이 정리한 판시사항의 뼈대는 다음과 같다. [1] 국세기본법 제14조 제1항에서 정한 실질귀속자 과세의 원칙이 조세조약의 해석과 적용에도 그대로 적용되는지 여부(=원칙적 적극) / ‘대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’ 제27조 제2항이 위 조약의 해석과 적용에서 실질과세 원칙을 배제하는 특별한 규정에 해당하는지 여부(소극) 및 위 조항에 따라 같은 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항, 제21조에 정해진 제한을 적용할지 판단하는 기준 [2] 갑 독일회사가 을 독일회사와 병 독일회사를 설립한 다음 이들로 하여금 정 주식회사의 발행주식 전부를 50%씩 취득하게 하였고, 이후 정 회사가 을 회사와 병 회사에 지급한 배당금에 대하여 ‘대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’ 제10조 제2항 (가)목의 제한세율 5%를 적용함으로써 법인세를 원천징수하여 과세관청에 납부하였는데, 과세관청이 위 조약의 적용을 배제하고 구 법인세법에 따라 25%의 세율을 적용하여 정 회사에 해당 사업연도 원천징수 법인세를 경정·고지한 사안에서, 제반 사정에 비추어 갑 회사에 대하여 위 조약 제27조 제2항을 이유로 15% 제한세율의 적용을 배제할 수는 없다고 한 사례

이 사건에서 함께 읽어야 할 참조조문은 [1] 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항, 제21조, 제27조 제1항 (가)목, 제2항, 국세기본법 제14조 제1항 [2] 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제10조 제2항 (가)목, (나)목, 제27조 제2항, 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제2호, 제98조 제1항 제3호(현행 제98조 제1항 제2호 참조)이다. 조문의 문언이 정한 구성요건 또는 권리발생 요건 가운데 어디까지가 법령 해석의 영역이고 어디부터가 개별 사실인정의 영역인지를 분리하는 것이 첫 단계다.

선행 판례와의 관계에서 이 판결은 기존 판례 따름의 위치에 놓인다. 참조판례([1] 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결(공2012상, 359), 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결(공2012상, 892))와 나란히 읽으면 법원이 기존 법리의 외연을 유지하면서도 구체적 사안의 사실 요소를 어떻게 재배치했는지 확인할 수 있다.

이 단락의 출처: 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 — 국가법령정보센터 공식 판례 본문

대법원 판결요지와 핵심 판시 문장 분석

대법원이 밝힌 판결요지의 핵심은 다음과 같다. [1] 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다)은 일방체약국의 국내법 규정이 한·독 조세조약에 포함된 원칙과 부합하는 한 탈세나 조세회피 방지 규정의 적용을 배제하고 있지 않다[한·독 조세조약 제27조 제1항 (가)목]. 또한 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 주식 등 권리 등을 설정하거나 양도함으로써 제10조, 제11조, 제12조와 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요 목적일 경우에는 한·독 조세조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항과 제21조에 정해진 제한이 적용되지 않는다(한·독 조세조약 제27조 제2항). 이는 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 주식 등의 권리를 설정하거나 양도하는 방법으로 한·독 조세조약 제10조, 제11조, 제12조와 제21조에 규정된 제한세율 적용 요건을 충족한 것과 같은 외관을 만들어 부당하게 조세를 감소시키는 것이 주요 목적인 조약 남용행위에 대처하기 위한 것으로, 그와 같은 조약 남용행위에 대해서는 한·독 조세조약상 혜택이라고 할 수 있는 제한세율을 적용하지 않도록 한 것이다. 한편 국세기본법 제14조 제1항은 실질과세 원칙을 정하고 있는데(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 국세기본법, 그 후 법령의 개정이 있었으나, 이 부분은 현행 법령에서도 마찬가지이다), 소득이나 수익, 재산, 거래 등 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관에 따라 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 않고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 재산 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 사람이 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세 회피 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아 과세하여야 한다. 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다. 위와 같은 관련 법령의 문언, 내용, 체계, 목적 등을 종합하면, 한·독 조세조약 제27조 제2항이 한·독 조세조약의 해석과 적용에서 실질과세 원칙을 배제하는 특별한 규정에 해당한다고 보아서는 안 된다. 그리고 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 같은 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항, 제21조에 정해진 제한을 적용할지는 배당·이자·사용료·기타소득의 지급에 관한 권리 등을 설정하거나 양도한 경위, 관련 사업의 목적과 활동 내역, 관계인의 사업운영에 관한 역할과 해당 소득에 대한 지배·관리 여부 등 여러 사정을 종합하여 판단해야 한다. [2] 갑 독일회사가 을 독일회사와 병 독일회사를 설립한 다음 이들로 하여금 정 주식회사의 발행주식 전부를 50%씩 취득하게 하였고, 이후 정 회사가 을 회사와 병 회사에 지급한 배당금에 대하여 ‘대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다) 제10조 제2항 (가)목의 제한세율 5%를 적용함으로써 법인세를 원천징수하여 과세관청에 납부하였는데, 과세관청이 한·독 조세조약의 적용을 배제하고 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것)에 따라 25%의 세율을 적용하여 정 회사에 해당 사업연도 원천징수 법인세를 경정·고지한 사안에서, 제반 사정에 비추어 위 배당금의 실질귀속자인 갑 회사가 귀속명의자에 불과한 을 회사 및 병 회사를 설립하여 정 회사의 발행주식을 취득하였더라도 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목의 15% 제한세율 적용을 주요한 목적으로 삼은 것이라고 보기 어려우므로, 갑 회사에 대하여 한·독 조세조약 제27조 제2항을 이유로 위 15% 제한세율의 적용을 배제할 수는 없다고 한 사례.

특히 판결문에서 결론을 직접 지탱하는 문장은 다음 대목이다. "[1] 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다)은 일방체약국의 국내법 규정이 한·독 조세조약에 포함된 원칙과 부합하는 한 탈세나 조세회피 방지 규정의 적용을 배제하고 있지 않다[한·독 조세조약 제27조 제1항 (가)목]. 또한 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 주식 등 권리 등을 설정하거나 양도함으로써 제10조, 제11조, 제12조와 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요 목적일 경우에는 한·독 조세조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항과 제21조에 정해진 제한이 적용되지 않는다(한·독 조세조약 제27조 제2항). 이는 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 주식 등의 권리를 설정하거나 양도하는 방법으로 한·독 조세조약 제10조, 제11조, 제12조와 제21조에 규정된 제한세율 적용 요건을 충족한 것과 같은 외관을 만들어 부당하게 조세를 감소시키는 것이 주요 목적인 조약 남용행위에 대처하기 위한 것으로, 그와 같은 조약 남용행위에 대해서는 한·독 조세조약상 혜택이라고 할 수 있는 제한세율을 적용하지 않도록 한 것이다"

이 문장은 추상적 선언에 그치지 않고, 원심 판단을 유지하는 근거가 된 법리적 전제를 확인하는 준거로 작동한다.

이 단락의 출처: 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 — 국가법령정보센터 공식 판례 본문

판결이 제시한 핵심 판단 요소와 기록 대조표

아래 표는 2016두841 판결문에서 법원이 중시한 판단 요소와 각 요소가 주문(기각)에 미친 역할을 정리한 것이다.

이 단락의 출처: 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 — 국가법령정보센터 공식 판례 본문

같은 사실을 두고 갈라지는 경쟁 독해

이 사건에서 과세관청은 한·독 조세조약의 적용을 배제하고 구 법인세법에 따른 세율로 원천징수 법인세를 경정·고지하였고, 원심은 두 독일회사에 5% 제한세율을 적용해야 한다는 주장은 조약 제27조 제2항에 따라 받아들일 수 없으나 TMW에는 제10조 제2항 (나)목의 15% 제한세율을 적용할 수 있다고 판단하였다. 대법원의 법리는 배당·이자·사용료·기타소득의 지급에 관한 권리 등을 설정하거나 양도한 경위, 관련 사업의 목적과 활동 내역, 관계인의 사업운영에 관한 역할과 해당 소득에 대한 지배·관리 여부 등 여러 사정을 종합하여 판단한다.

따라서 유사 사안을 분석할 때는 결론 문장만 인용할 것이 아니라, 앞의 표에 적은 판단 요소 가운데 어느 하나가 빠졌을 때 결론이 어떻게 달라지는지를 반대 가설로 점검해야 한다.

이 단락의 출처: 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 — 국가법령정보센터 공식 판례 본문

남는 질문과 다시 살펴볼 조건

이 판결을 읽고도 남는 후속 질문은 다음과 같다. 외관을 만든 회사 설립이 있어도 경제적 이유가 함께하면 혜택을 어디까지 남겨야 하는가?

또한 어떤 후속 자료나 판례가 축적될 때 이 판단 틀을 다시 점검해야 하는지도 분명하다. 권리 설정 경위와 사업 목적과 지배와 관리에 대한 다른 사실이 드러나면 다시 볼 수 있다.

이 글은 국가법령정보센터에 공개된 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 원문과 참조조문을 2026-10-21 기준으로 대조해 작성한 연구 분석이며, 특정 당사자의 소송 수행이나 법률 자문을 갈음하지 않는다.

이 단락의 출처: 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 — 국가법령정보센터 공식 판례 본문