조세조약상 수익적 소유자와 실질과세 원칙, 조약 남용 — 국제조세 대법원 세 판결의 판단 기준

질문

다층 국외 지주회사를 통한 배당·사용료 지급에서 조세조약상 수익적 소유자 판단과 국세기본법 실질과세 원칙의 결합 방식, 조약 남용 방지 규정의 적용 순서를 대법원 세 판결로 정리한다.

첫째 쟁점은 2018두38376 판결이 다룬 물음, 곧 "약 8,411억 원 배당을 받은 헝가리 법인이 한·헝가리 조세조약상 수익적 소유자인가?"이고, 둘째 쟁점은 2017두33008 판결이 다룬 "약 135억 원 사용료의 수익적 소유자가 헝가리 법인이어서 국내 과세가 막히는가?"이다.

셋째 쟁점은 2016두841 판결이 다룬 "독일 펀드가 세운 두 회사를 통한 배당에 조세조약 제한세율 적용을 막을 수 있는가?"이며, 세 판결 모두 문언의 경계와 실질적 판단 요소를 기록 위에서 어떻게 가릴 것인지를 묻는다.

확인할 자료

첫째(2018두38376), 이 판결은 한·헝가리 조세조약상 배당 소득의 수익적 소유자의 의미와 판단 기준 및 수익적 소유자에 해당하더라도 실질과세 원칙상 조약 남용으로 조약 적용을 부인할 수 있는지가 쟁점이다. 배당 소득의 사용·수익 관계와 사업활동 내용 및 현황을 확인하기 위해 을 회사의 설립 경위 자료와 사업활동 현황 자료 및 배당 소득의 지출처와 자금 운용 내역 자료를 살펴야 한다. 을 회사의 인적·물적 설비 현황과 주주로서 권한 행사 내역 및 증자 대금 출처와 지분 관리와 배당금 수령 내역도 함께 살펴야 한다. 배당을 실시한 내역과 타인에게 이전된 금액이 있는지 여부도 자금 사용과 투자 내역 자료로 확인해야 한다.

둘째(2017두33008), 이 판결은 한·헝가리 조세조약상 사용료 소득의 수익적 소유자의 의미와 판단 기준 및 수익적 소유자에 해당하더라도 실질과세 원칙상 조약 남용으로 조약 적용을 부인할 수 있는지가 쟁점이다. 사용료의 사용·수익 관계를 확인하기 위해 사용허락 계약서와 계약 체결과 관련 업무 수행 내역 자료 및 사용료 수령과 관련 비용 지출과 자금 운용 내역 자료를 살펴야 한다. 을 법인의 설립 경위와 사업활동 내역 및 현황 자료와 사업부문 구성과 장기간 사업활동 내역 및 인적·물적 설비 현황 자료도 함께 살펴야 한다. 배포권과 사용료 소득의 지배·관리·처분 내역도 관련 자료로 확인해야 한다.

셋째(2016두841), 이 판결은 실질귀속자 과세 원칙이 조세조약 해석과 적용에도 적용되는지와 한·독 조세조약 제27조 제2항이 실질과세 원칙을 배제하는 특별 규정인지 및 같은 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항, 제21조에 정해진 제한을 적용할지 판단하는 기준이 쟁점이다. 권리 설정과 양도 경위와 관련 사업 목적과 활동 내역을 확인하기 위해 을 회사와 병 회사 설립 관련 자료와 정 회사 주식 취득 경위 자료 및 배당금 지급과 원천징수 납부 기록을 살펴야 한다. 관계인의 사업운영 역할과 해당 소득 지배·관리 여부를 확인하기 위해 사업활동 내역 자료와 자금 출처 및 운용 내역 자료도 함께 살펴야 한다.

가능한 해석

2018두38376 사건에서는 한국·헝가리 조세조약 제10조 제2항 (가)목의 배당소득 ‘수익적 소유자’의 의미와 판단 기준, 그리고 수익적 소유자에 해당하더라도 실질과세 원칙에 따라 조약 남용을 이유로 조약 적용을 부인할 수 있는지가 쟁점이 되었다.

2017두33008 사건에서는 한국·헝가리 조세조약 제12조 제1항의 사용료소득 ‘수익적 소유자’의 의미와 판단 기준, 그리고 수익적 소유자에 해당하더라도 실질과세 원칙에 따라 조약 남용을 이유로 조약 적용을 부인할 수 있는지가 쟁점이 되었다.

2016두841 사건에서는 국세기본법 제14조 제1항의 실질귀속자 과세 원칙이 조세조약의 해석과 적용에도 적용되는지, 그리고 한국·독일 조세협정 제27조 제2항이 실질과세 원칙을 배제하는 특별한 규정인지와 그 조항에 따른 제한세율 배제의 판단 기준이 쟁점이 되었다.

판결이 밝힌 것

대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결은 다음과 같이 판시했다. "위 조약 규정의 도입 연혁과 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 배당 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다." 이 판결을 통해 수익적 소유자는 배당을 받은 자가 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무 없이 사용·수익권을 가진 경우를 뜻한다고 보았다. 해당 여부는 사업활동 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 등 제반 사정을 종합해 판단한다는 기준을 세웠다. 국세기본법 제14조 제1항 실질과세 원칙은 배제하는 특별한 규정이 없는 한 조세조약 해석과 적용에도 그대로 적용돼 조약 남용이면 적용을 부인할 수 있다고 밝혔다. 헝가리 법인은 이전 의무 없이 배당을 운용했고 독립된 구조개편 목적에 따른 실체를 갖춰 실질 지배가 인정되므로 조약 적용을 부인할 수 없다고 판단하였다. 조세절감 측면만으로 실질귀속자를 미국 모회사로 본 원심 판단에는 법리 오해가 있다.

대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결은 다음과 같이 판시했다. "위 조약 규정의 도입 연혁과 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다." 이 판결을 통해 한·헝가리 조세조약 제12조 제1항은 타방체약국 거주자가 사용료의 수익적 소유자이면 그 타방체약국에서만 과세하게 한다고 보았다. 수익적 소유자는 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무 없이 사용·수익권을 가진 경우를 뜻하고 제반 사정으로 판단한다. 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세 원칙은 조약에도 적용되나 명의와 실질의 괴리가 없으면 소득이 귀속명의자에게 귀속된다고 보았다. 그룹의 헝가리 내 사업 연혁과 VIH의 인력·설비, 계약 수행과 자금 운용을 모아 실체를 갖춘 수익적 소유자로 볼 여지가 크다고 보아 원심을 파기환송하였다. 배당 규모와 배포권 양도 경위만으로 지배·관리 능력 없음을 단정할 수 없다고 판단한다.

대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결은 다음과 같이 판시했다. "위와 같은 관련 법령의 문언, 내용, 체계, 목적 등을 종합하면, 한·독 조세조약 제27조 제2항이 한·독 조세조약의 해석과 적용에서 실질과세 원칙을 배제하는 특별한 규정에 해당한다고 보아서는 안 된다." 이 판결을 통해 대법원은 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세 원칙이 이를 배제하는 특별 규정이 없는 한 조세조약의 해석과 적용에도 그대로 적용된다고 보았다. 한·독 조세조약 제27조 제2항은 적정한 경제적 이유 없이 권리를 설정해 제한세율 요건 외관을 만드는 것이 주요 목적인 남용에 혜택을 주지 않는 규정인 것이다. 적용 여부는 권리 설정 경위와 사업 목적과 활동 내역과 역할과 지배와 관리 여부를 종합해 판단한다. GmbH 1과 GmbH 2는 주식 보유 외 별다른 사업활동이 없고 주식 취득에 필요한 자금을 모두 TMW로부터 받았으며 배당을 곧바로 TMW에 넘긴 점이 확인된 것이다. 명의 회사에 대한 제10조 제2항 (가)목의 5%는 허용되지 않지만 실질귀속자에 대한 제10조 제2항 (나)목의 15%는 그 적용이 주요 목적이었다고 보기 어려워 배제할 수 없다고 했다.

실무 확인 질문표

첫째, 약 8,411억 원 배당을 받은 헝가리 법인이 한·헝가리 조세조약상 수익적 소유자인가? 기록에서 "타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권"이 있는지와 "해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정"을 설립 경위와 자금 운용 자료로 확인하고 명의와 실질의 괴리가 조세 회피 목적에서 비롯되었는지를 함께 점검한다.

둘째, 약 135억 원 사용료의 수익적 소유자가 헝가리 법인이어서 국내 과세가 막히는가? 기록에서 "타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권"이 있는지와 "해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정"을 사용허락 계약서와 자금 운용 자료로 확인하고 명의와 실질의 괴리가 조세 회피 목적에서 비롯되었는지를 함께 점검한다.

셋째, 독일 펀드가 세운 두 회사를 통한 배당에 조세조약 제한세율 적용을 막을 수 있는가? 기록에서 "배당·이자·사용료·기타소득의 지급에 관한 권리 등을 설정하거나 양도한 경위"와 "관련 사업의 목적과 활동 내역, 관계인의 사업운영에 관한 역할과 해당 소득에 대한 지배·관리 여부"를 주식 취득 경위와 사업활동 자료로 확인하고 "관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이" 권리가 설정되었는지를 함께 점검한다.

용어풀이

조세조약상 수익적 소유자와 실질과세 원칙에 따른 조약 남용 판단 틀(2018두38376): 수익적 소유자는 배당을 받은 자가 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무 없이 사용·수익권을 가진 경우를 뜻한다고 보았다. 해당 여부는 사업활동 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 등 제반 사정을 종합해 판단한다는 기준을 세웠다. 국세기본법 제14조 제1항 실질과세 원칙은 배제하는 특별한 규정이 없는 한 조세조약 해석과 적용에도 그대로 적용돼 조약 남용이면 적용을 부인할 수 있다고 밝혔다. 헝가리 법인은 이전 의무 없이 배당을 운용했고 독립된 구조개편 목적에 따른 실체를 갖춰 실질 지배가 인정되므로 조약 적용을 부인할 수 없다고 판단하였다. 조세절감 측면만으로 실질귀속자를 미국 모회사로 본 원심 판단에는 법리 오해가 있다. 판단 요소로는 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역, 사용·수익 관계 등이 제시된다.

사용료 소득의 수익적 소유자 판단과 실질과세 원칙 적용 기준(2017두33008): 한·헝가리 조세조약 제12조 제1항은 타방체약국 거주자가 사용료의 수익적 소유자이면 그 타방체약국에서만 과세하게 한다고 보았다. 수익적 소유자는 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무 없이 사용·수익권을 가진 경우를 뜻하고 제반 사정으로 판단한다. 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세 원칙은 조약에도 적용되나 명의와 실질의 괴리가 없으면 소득이 귀속명의자에게 귀속된다고 보았다. 그룹의 헝가리 내 사업 연혁과 VIH의 인력·설비, 계약 수행과 자금 운용을 모아 실체를 갖춘 수익적 소유자로 볼 여지가 크다고 보아 원심을 파기환송하였다. 배당 규모와 배포권 양도 경위만으로 지배·관리 능력 없음을 단정할 수 없다고 판단한다. 판단 요소로는 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역, 사용·수익 관계 등이 제시된다.

조세조약 남용 방지 조항과 실질과세 원칙이 함께 적용되는 순서(2016두841): 대법원은 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세 원칙이 이를 배제하는 특별 규정이 없는 한 조세조약의 해석과 적용에도 그대로 적용된다고 보았다. 한·독 조세조약 제27조 제2항은 적정한 경제적 이유 없이 권리를 설정해 제한세율 요건 외관을 만드는 것이 주요 목적인 남용에 혜택을 주지 않는 규정인 것이다. 적용 여부는 권리 설정 경위와 사업 목적과 활동 내역과 역할과 지배와 관리 여부를 종합해 판단한다. GmbH 1과 GmbH 2는 주식 보유 외 별다른 사업활동이 없고 주식 취득에 필요한 자금을 모두 TMW로부터 받았으며 배당을 곧바로 TMW에 넘긴 점이 확인된 것이다. 명의 회사에 대한 제10조 제2항 (가)목의 5%는 허용되지 않지만 실질귀속자에 대한 제10조 제2항 (나)목의 15%는 그 적용이 주요 목적이었다고 보기 어려워 배제할 수 없다고 했다. 판단 요소로는 권리 설정과 양도 경위, 관련 사업의 목적과 활동 내역, 관계인의 역할과 소득 지배·관리 여부 등이 제시된다.

출처와 한계

이 백서는 국가법령정보센터에 공개된 국세기본법 제14조 제1항, 법인세법 제4조 제1항·제3항, 제93조, 제98조, 국제조세조정에 관한 법률 제3조 원문과 대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376, 대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008, 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결문만을 근거로 작성했다.

일반적인 법리 및 기록 검토 기준을 정리한 학술 연구 자료이며, 개별 사건에 대한 법률 자문이나 법원 제출 의견이 아니다.

남는 쟁점

2018두38376: 중간지주회사 실체와 자금 운용 독립성이 확인된 뒤에도 조약 남용 판단은 어떤 기록에서 다시 흔들리는가?

2017두33008: 조세절감의 측면이 있는 구조에서도 사업 실체가 조약 적용을 지킬 수 있는가?

2016두841: 외관을 만든 회사 설립이 있어도 경제적 이유가 함께하면 혜택을 어디까지 남겨야 하는가?

다시 볼 조건

2018두38376: 배당 이전 의무나 지배·관리 공백을 보여주는 계약과 자금 흐름이 확인되면 이 판단을 다시 본다.

2017두33008: VIH의 배포권 지배·관리 내역과 자금 운용이 기록에서 달리 드러나면 다시 볼 여지가 있다. 배당 규모나 자금 대여 조건이 다르게 드러나면 다시 볼 조건이 된다.

2016두841: 권리 설정 경위와 사업 목적과 지배와 관리에 대한 다른 사실이 드러나면 다시 볼 수 있다.

다룬 법령

• 국세기본법 제14조 제1항
• 법인세법 제4조 제1항·제3항, 제93조, 제98조
• 국제조세조정에 관한 법률 제3조

다룬 판결

• 대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결 · 판정대장
• 대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결 · 판정대장
• 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 · 판정대장

검증 상태

인용 조문(국세기본법 제14조 제1항, 법인세법 제4조 제1항·제3항, 제93조, 제98조)과 다룬 판결(대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376, 대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008, 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841)은 2026-10-15 기준 국가법령정보센터 현행 법령 및 대법원 판결 원문과 대조했습니다. 구 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2의 개정 경위는 주어진 자료로 확인할 수 없으므로 현행 국제조세조정에 관한 법률 제3조(국제거래에 관한 실질과세) 원문과 2026-10-21 기준 대조했습니다. 이 백서는 다룬 판결에 적은 세 판결만 인용합니다.