직원이 저지른 부정행위도 납세자의 부정행위인가: 장기 부과제척기간과 부당 가산세가 갈라지는 지점

질문

국세기본법은 납세자의 부정행위를 두 군데에서 무겁게 다룹니다. 하나는 과세관청이 세금을 매길 수 있는 기간입니다. 현행 제26조의2 제2항 제2호는 납세자가 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제를 받은 경우 부과제척기간을 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래는 15년)으로 늘립니다. 다른 하나는 가산세입니다. 제47조의2 제1항 제1호와 제47조의3 제1항 제1호는 부정행위로 신고를 하지 않거나 과소신고한 경우 일반적인 경우보다 높은 100분의 40(역외거래는 100분의 60)의 비율을 적용합니다.

같은 말이 기간과 제재라는 성격이 다른 두 제도에 함께 쓰이면서 두 가지 물음이 생깁니다. 첫째, 납세자 본인이 아니라 대리인이나 직원이 한 부정행위를 납세자의 부정행위로 볼 수 있는지, 그 직원이 납세자를 피해자로 삼아 배임을 저지른 경우에도 그러한지입니다. 둘째, 어떤 행위가 부정행위라고 부를 만큼 적극적인지, 주식 명의신탁에 따르는 계약서와 계좌 외관 형성이 그 정도에 이르는지입니다.

현행법에서 부정행위의 뜻은 여러 단계를 거쳐 정해집니다. 제26조의2 제2항 제2호는 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위를 부정행위라 부르고, 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항은 이를 조세범 처벌법 제3조 제6항에 해당하는 행위로 정합니다. 조세 포탈죄의 요건을 정하는 형사 조문의 정의를 기간과 가산세의 요건으로 빌려 쓰는 구조이므로, 형사와 행정 제재의 기준이 어디서 겹치고 어디서 갈리는지가 함께 문제됩니다.

이 글은 개별 사건의 세액이나 가산세가 맞는지를 판단하지 않습니다. 두 판결은 2011. 12. 31. 또는 2013. 6. 7. 개정 전의 구 국세기본법을 적용했고, 판결이 참조한 조문은 현행법에서 번호와 구조가 바뀌었습니다. 따라서 행위 당시의 법령을 기준으로 판결을 읽고, 현행 조문은 비교 자료로만 씁니다.

확인할 자료

첫째, 현행 국세기본법 제26조의2의 구조를 확인할 수 있습니다. 제1항은 기본 부과제척기간을 5년(역외거래 7년)으로 하고, 제2항은 무신고(제1호, 7년, 역외거래 10년)와 부정행위(제2호, 10년, 역외거래 15년)를 나누어 늘립니다. 제2항 제3호는 납세자가 부정행위를 하여 일정한 가산세 부과대상이 되는 경우 그 가산세의 부과제척기간을 10년으로 합니다. 제2항에는 2019. 12. 31. 신설 표시가 붙어 있고, 2017두38959의 참조조문은 구법 제26조의2 제1항 제1호가 현행 제26조의2 제2항 제2호에 대응한다고 표시합니다.

둘째, 상속세와 증여세의 특칙을 확인할 수 있습니다. 현행 제26조의2 제4항은 상속세·증여세의 부과제척기간을 10년으로 하고, 납세자가 부정행위로 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우 등에는 15년으로 합니다. 제5항은 부정행위로 상속세·증여세를 포탈하는 경우로서 상속세 및 증여세법 제45조의2에 따른 명의신탁재산의 증여의제에 해당하는 경우(제7호) 등에는 해당 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날부터 1년 이내에 부과할 수 있게 하되, 포탈세액 산출의 기준이 되는 재산가액이 50억원 이하인 경우 등은 제외합니다.

셋째, 가산세 조문을 확인할 수 있습니다. 현행 제47조의2 제1항은 무신고가산세를 부정행위로 신고하지 않은 경우 무신고납부세액의 100분의 40(역외거래 100분의 60), 그 밖의 경우 100분의 20으로 정합니다. 제47조의3 제1항은 과소신고가산세를 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래 100분의 60)과 나머지 부분의 100분의 10을 합한 금액으로 정하고, 제2항 제1호는 복식부기의무자나 법인이 부정행위로 과소신고한 경우 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래는 100분의 60)에 상당하는 금액과 부정행위로 과소신고된 과세표준관련 수입금액의 1만분의 14를 곱한 금액 중 큰 금액에, 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 더한 금액으로 정합니다. 두 조문에는 2011. 12. 31. 전문개정 표시가 붙어 있고, 2017두38959가 적용한 구 제47조의3 제2항 제1호의 '부당한 방법'은 참조조문에서 현행 제47조의3 제1항 제1호에 대응하는 것으로 표시되어 있습니다.

넷째, 부정행위의 정의 조문을 확인할 수 있습니다. 조세범 처벌법 제3조 제6항은 사기나 그 밖의 부정한 행위를 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉이나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐, 고의적인 장부 미작성·미비치나 계산서·세금계산서 등의 조작, 전사적 기업자원 관리설비나 전자세금계산서의 조작, 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위 가운데 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로 정합니다. 두 판결의 참조조문은 사건 당시 이 정의가 구 국세기본법 시행령에 있었다고 표시하며, 현행 시행령 제12조의2 제1항과 조세범 처벌법 제3조 제6항을 참조하라고 적습니다.

다섯째, 명의신탁 증여의제 조문을 확인할 수 있습니다. 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항은 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보되, 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 등기등을 한 경우 등은 제외하고, 제3항은 조세 회피 목적을 추정합니다. 같은 법 제4조의2 제2항은 2018. 12. 31. 신설되어 이 경우 실제소유자가 증여세를 납부할 의무를 지도록 정합니다. 2017두69977의 판결요지가 '명의수탁자가 부담할 증여세'라고 쓰는 것은 이 조항이 신설되기 전의 구조를 전제로 한 것으로 읽힙니다.

여섯째, 사건 기록 가운데 행위자와 행위 내용을 보여 주는 자료입니다. 직원이나 대리인의 부정행위가 문제되면 그에게 맡긴 업무의 범위, 내부통제와 감사 기록, 그 직원에 대한 형사 기록, 거래 상대방이 가담했는지, 납세자가 그 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 있었는지를 보여 주는 자료를 모을 수 있습니다. 명의신탁이 문제되면 매매계약서와 대금 흐름, 신고 내용, 그리고 명의신탁에 통상 뒤따르는 외관 형성을 넘어서는 별도의 은닉 행위가 있었는지를 보여 주는 자료를 구별해 둘 필요가 있습니다.

가능한 해석

한 갈래의 해석은 부정행위의 주체를 넓게 봅니다. 납세자는 대리인이나 직원에게 업무를 맡겨 행위영역을 넓히는 이익을 얻으므로, 그들이 한 부정행위도 원칙적으로 납세자의 부정행위로 본다는 읽기입니다. 2017두38959의 판결요지가 이 출발점을 택했고, 다만 납세자가 상당한 주의 또는 관리·감독을 게을리하지 않았다면 그 부정행위를 이유로 기간을 늘리거나 가산세를 중과할 수 없다는 한계를 함께 두었습니다.

다음 갈래는 제도마다 결론을 나눕니다. 직원의 부정행위가 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등의 일환이고 거래 상대방이 가담하는 등으로 납세자가 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 경우, 가산세 중과는 부정하되 장기 부과제척기간은 적용한다는 읽기입니다. 가산세는 납세자에게 가하는 제재이므로 납세자 쪽의 사정을 따지고, 부과제척기간은 부정행위로 과세관청의 부과권 행사가 어렵게 되었다는 사정에 기초한다는 차이를 근거로 삼습니다. 2017두38959의 다수의견이 이 읽기이며, 다수의견은 이를 합헌적 법률해석의 결과라고 설명했습니다.

반대 갈래는 두 제도를 하나로 읽습니다. 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세는 모두 국세기본법이 함께 규율하고 납세자의 부정한 행위라는 요건이 동일하게 규정되어 있으므로, 가산세를 부과할 수 없다면 장기 부과제척기간도 적용할 수 없다는 읽기입니다. 2017두38959의 별개 및 반대의견이 이 입장이며, 문언의 동일성과 제도 취지의 차이 가운데 무엇을 앞세우는지가 두 갈래를 가릅니다.

행위의 적극성에 관한 해석도 갈립니다. 엄격한 읽기는 부정행위를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위로 한정하고, 적극적 은닉 의도가 드러나는 사정 없이 신고를 하지 않거나 허위 신고에 그친 것은 제외합니다. 2017두69977은 이 기준에 따라 주식 명의신탁에서 매매 등의 외관을 형성하고 그에 따라 신고한 것을 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위로 보았습니다. 반대 방향의 주장은 외관 형성이 과세관청의 발견을 어렵게 했다는 점을 내세울 수 있으나, 판결요지는 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 정도에 이르렀다는 등의 특별한 사정이 있는 경우로 그 여지를 남겨 두었습니다.

두 판결은 서로 다른 물음에 답하지만 한 사건에서 겹칠 수 있습니다. 2017두38959는 누구의 행위인지를, 2017두69977은 어떤 행위인지를 다룹니다. 직원이 만든 외관이 통상의 부수행위 수준인지 그 이상의 적극적 은닉인지, 그리고 그 행위를 납세자에게 돌릴 수 있는지는 단계를 나누어 차례로 물어야 하며, 어느 한 단계의 결론이 다른 단계를 대신하지 않습니다.

어느 읽기를 취할지는 행위 당시의 국세기본법과 시행령 문언, 행위자와 납세자의 관계, 외관 형성의 구체적 모습을 기록으로 맞춘 뒤 독자가 판단할 몫입니다. 이 글은 특정 납세자의 부정행위 여부를 단정하지 않습니다.

판결이 밝힌 것

대법원 2021. 2. 18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결은 2011. 12. 31. 개정 전 구 국세기본법의 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 관하여, 부정한 행위에는 “납세자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무의 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라 한다)의 부정한 행위도 포함된다”고 밝혔습니다. 다만 “납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리·감독을 게을리하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다”고 하여, 이 경우 부과제척기간을 연장하고 중과세율의 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 허용되지 않는다고 했습니다.

같은 판결의 다수의견은 법인의 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고 거래 상대방이 가담하는 등으로 납세자가 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있으면 부당과소신고가산세의 중과를 할 수 없다고 하면서도, 장기 부과제척기간에 관하여는 “특별한 사정이 없는 한 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 장기 부과제척기간에서 말하는 부정한 행위에 포함된다. 따라서 납세자 본인에 대한 해당 국세에 관하여는 부과제척기간이 10년으로 연장된다”고 했습니다. 별개 및 반대의견은 두 제도의 요건이 동일하게 규정되어 있으므로 가산세를 부과할 수 없다면 장기 부과제척기간도 적용할 수 없다고 보았습니다. 주문은 원심판결 중 일정 기간의 부가가치세(가산세 포함) 부분을 파기하고 제1심판결을 취소하여 그 부분 소를 각하했으며, 각 법인세 가운데 부당과소신고가산세 부분을 파기하여 서울고등법원에 환송하고, 원고와 피고의 나머지 상고를 모두 기각했습니다.

대법원 2021. 7. 8. 선고 2017두69977 판결은 구 국세기본법 제47조의2 제2항 등의 사기나 그 밖의 부정한 행위 또는 부정행위가 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉 의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다”고 밝혔습니다. 이어 명의신탁재산 증여의제에서 주식의 매매 등이 있었던 것과 같은 외관을 형성하여 그에 따른 계약서나 계좌거래내역 등을 토대로 신고하는 것은 “주식의 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위에 불과하다고 볼 수 있다”고 하여, 특별한 사정이 없는 한 증여세 부당무신고가산세의 요건에 해당하지 않는다고 했습니다.

같은 판결은 거주자인 사업자가 특수관계인에게 부당하게 낮은 대가를 받고 부동산을 임대한 경우 부동산임대용역의 시가를 산정하는 방법도 함께 다루었습니다. 주문은 원고 1의 패소 부분과 나머지 원고들의 패소 부분 중 가산세 부과처분 부분을 파기하여 서울고등법원에 환송하고, 원고 4, 원고 5, 원고 6, 원고 7의 나머지 상고를 기각했습니다.

실무 확인 질문표

이 항목은 자문이 아니라 기록을 대조할 때 물을 수 있는 질문의 묶음입니다. 첫째, 적용 법령의 시점을 물을 수 있습니다. 문제된 과세기간과 신고기한에 적용되던 국세기본법과 시행령이 부정행위, 부과제척기간, 가산세를 어떤 조문 번호와 문언으로 정했는지, 그 정의가 시행령에 직접 있었는지 조세범 처벌법을 끌어오는 형태였는지를 확인할 수 있습니다.

둘째, 행위자를 물을 수 있습니다. 부정행위를 한 사람이 대표자나 사실상 대표자인지, 대리인이나 직원인지, 그에게 맡긴 업무의 범위는 어디까지였는지, 납세자가 그를 선임하고 관리·감독하면서 어떤 주의를 기울였는지를 내부 규정, 결재, 감사 기록으로 대조할 수 있습니다.

셋째, 행위자와 납세자의 이해관계를 물을 수 있습니다. 그 부정행위가 납세자의 이익을 위한 것이었는지 납세자를 피해자로 삼은 배임 등의 일환이었는지, 거래 상대방이 가담했는지, 납세자가 그 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 있었던 정황이 있는지를 형사 기록과 회계 기록으로 맞출 수 있습니다.

넷째, 행위의 적극성을 물을 수 있습니다. 문제된 행위가 신고를 하지 않거나 허위로 신고한 데 그치는지, 이중장부, 거짓 증빙, 기록 파기, 거래의 조작이나 은폐처럼 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위가 덧붙여졌는지, 명의신탁이라면 통상의 외관 형성을 넘는 별도의 은닉이 있었는지를 구별할 수 있습니다. 어디까지나 확인할 자료의 목록이며 결론은 독자가 내립니다.

용어풀이

부과제척기간은 국세를 부과할 수 있는 기간을 말합니다. 현행 국세기본법 제26조의2 제1항이 이 용어를 정의하며, 기간이 지나면 과세관청이 그 국세를 부과할 수 없다는 점에서 납세자의 법적 안정과 직결됩니다.

부정행위는 현행 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위를 줄여 부르는 말입니다. 시행령 제12조의2 제1항을 거쳐 조세범 처벌법 제3조 제6항의 정의로 연결됩니다.

부당무신고가산세와 부당과소신고가산세는 판결이 쓰는 말로, 부정행위로 신고를 하지 않거나 과소신고한 경우에 일반 가산세보다 높은 비율을 적용하는 가산세를 가리킵니다. 현행 조문은 제47조의2 제1항 제1호와 제47조의3 제1항 제1호입니다.

명의신탁재산의 증여의제는 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보는 제도로, 상속세 및 증여세법 제45조의2가 정합니다. 현행법은 같은 법 제4조의2 제2항에 따라 실제소유자에게 납부의무를 지웁니다.

출처와 한계

조문 출처는 국가법령정보센터 현행 원문입니다. 국세기본법 제26조의2, 제47조의2, 제47조의3은 [시행 2026. 10. 2.] 법률 제21987호, 국세기본법 시행령 제12조의2는 [시행 2026. 2. 27.] 대통령령 제36125호, 조세범 처벌법 제3조는 [시행 2021. 1. 1.] 법률 제17761호, 상속세 및 증여세법 제4조의2, 제45조의2는 [시행 2025. 10. 1.] 법률 제21065호 기준이며, 대조일은 2026년 10월 16일입니다.

판결 출처는 국가법령정보센터에 실린 두 판결의 판시사항, 판결요지, 주문입니다. 인용한 판결요지는 원문 문구를 그대로 옮겼고, 금액, 과세기간별 세액, 당사자의 구체적 사정은 판결요지에 나온 범위를 넘어 적지 않았습니다.

두 판결이 적용한 구 국세기본법과 구 시행령의 원문은 이 글에서 따로 대조하지 않았습니다. 구법 조문 번호와 현행 조문의 대응은 판결의 참조조문 표시에 따른 것이며, 판결 이유 전문과 하급심 판결도 대조하지 않았습니다.

남는 쟁점

장기 부과제척기간과 가산세 중과에서 같은 부정행위 요건을 달리 읽을 수 있는지는 전원합의체에서도 의견이 갈린 대목입니다. 현행법처럼 정의 조문이 시행령을 거쳐 조세범 처벌법으로 연결된 구조에서 같은 결론이 유지되는지도 다시 살필 여지가 있습니다.

현행 제26조의2 제2항 제3호는 납세자가 부정행위를 하여 일정한 가산세 부과대상이 되는 경우 그 가산세의 부과제척기간을 따로 10년으로 정합니다. 사용인 등의 배임적 부정행위가 이 조항에서 어떻게 다뤄지는지는 두 판결의 판결요지가 다루지 않은 물음입니다.

형사 절차의 조세 포탈 판단과 가산세·부과제척기간 판단이 같은 정의를 쓰면서도 증명의 방향과 정도가 다를 수 있다는 점도 남습니다. 같은 기록이 형사 사건과 과세처분 취소 사건에서 다르게 평가될 때 두 판단을 어떻게 이어 읽을지는 별도로 정리할 필요가 있습니다.

명의신탁에서 통상의 부수행위와 적극적 은닉을 가르는 구체적 기준, 그리고 2018. 12. 31. 납부의무자가 실제소유자로 바뀐 뒤에도 같은 판단 구조가 유지되는지는 사건이 쌓이며 정리될 부분입니다.

다시 볼 조건

국세기본법의 부과제척기간·가산세 조문이나 부정행위의 정의 조문이 개정되거나, 사용인 등의 부정행위 귀속과 부정행위의 적극성에 관한 대법원의 새로운 판단이 나오면 이 리포트를 다시 씁니다.

그때에는 행위 당시의 법령을 기준으로 두 판결과 새 판결의 판시사항·판결요지가 말하는 범위에서 기간과 제재의 갈림을 다시 정리합니다.

다룬 법령

• 국세기본법 제26조의2, 제47조의2, 제47조의3
• 국세기본법 시행령 제12조의2
• 조세범 처벌법 제3조
• 상속세 및 증여세법 제4조의2, 제45조의2

다룬 판결

• 대법원 2021. 2. 18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결 · 판정대장
• 대법원 2021. 7. 8. 선고 2017두69977 판결 · 판정대장

검증 상태

인용 조문(국세기본법 제26조의2, 제47조의2, 제47조의3, 국세기본법 시행령 제12조의2, 조세범 처벌법 제3조, 상속세 및 증여세법 제4조의2, 제45조의2)은 2026년 10월 16일 국가법령정보센터 현행 원문과 대조했습니다. 인용 판결(대법원 2021. 2. 18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결, 대법원 2021. 7. 8. 선고 2017두69977 판결)은 국가법령정보센터 판결 원문의 판시사항, 판결요지, 주문과 대조했습니다. 판결이 적용한 구 국세기본법과 구 시행령의 원문, 판결 이유 전문은 대조하지 않았습니다.