Summary
법령보충적 행정규칙이 어떤 요건에서 법규의 효력을 갖는지 묻는다. 86누484 판결요지가 둔 물음과 행정규칙의 법규성 문제를 살피고, 법령의 위임이라는 요건과 상위 법령과의 결합을 읽어 을의 계산 방식에 대입한다.
5.1판결요지가 둔 물음
위임의 문턱이 정해지면 그 문턱을 받아 채우는 규칙이 어떤 힘을 갖는지가 남는다. 이 물음을 86누484 판결의 판결요지만 놓고서 다룬다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결의 판결요지는 "행정규칙의 법규성"과 "재산제세사무처리규정 제72조 제3항이 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상 근거가 될 수 있는지 여부(적극)"라는 둘로 짜여 있다. 판결요지에 적힌 사실관계나 심급, 당사자를 덧붙이지 않고, 이 두 항목이 둔 물음의 범위만을 밝힌다.
판결요지는 먼저 행정규칙이 무엇인지 가리킨다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결은 "상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정하여서 발하는 이른바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만"이라고 말한다. 내부에서만 효력을 갖는다는 성격이 일반적인 첫 자리임을 적은 문장이다. 이 문장이 이 사례에서 세무서와 을 사이의 다툼에 어떤 뜻을 주는지는, 문장 끝의 "다만" 자리를 이어 읽어야 한다.
이어지는 문장은 그 자리를 채운다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결은 "법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다"고 하였다. 형식이 행정규칙이라도 위임이 함께 있으면 그 위임의 힘으로 기능한다는 점을 말한 것이다. 이 문장이 서술하는 조건은 권한의 부여와 절차·방법의 미특정이며, 결과는 보충의 기능이다.
그 기능의 결과까지 나아간다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결은 "이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다"고 판시하였다. 대외적 구속력이 생기는 조건이 위임한계의 준수임을 분명히 한다. 이 문장에 비추어 을이 훈령은 공무원 사이의 기준일 뿐이라고 하는 항변과 세무서가 구체적 기준을 국세청장에게 맡겼다고 하는 대답의 맞섬이 어떤 틀에서 갈리는지가 드러난다. 다만 훈령의 발령일·시행일·공표 방식과 세무서가 인용한 조항의 범위, 훈령과 상위 법령의 문언 대응은 아직 정해지지 않았다.
판결요지의 나머지 항목은 그 조건이 채워지는 한 예를 가리킨다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결은 "소득세법 (1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 것) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에서 양도소득세의 양도차익을 계산함에 있어 실지거래가액이 적용될 경우를 대통령령에 위임함으로써"라고 시작하면서, "동법시행령(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것) 제170조 제4항 제2호가 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 국세청장으로 하여금 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있어"라고 이었다. 위임이 대통령령을 거쳐 국세청장에게 이르고 그 지정의 절차와 방법이 정해지지 않은 모습이 여기에 적혀 있다. 이 모습은 을의 사례에 적용할 사정과 구별되어 읽어야 한다.
같은 판결요지는 "이에 따라 국세청장이 재산제세사무처리규정 제72조 제3항에서 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래의 유형을 열거하고 있으므로, 이는 비록 위 재산제세사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어 있다 하더라도 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다 할 것이므로 그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다"고 판시하였다. 훈령 형식에도 불구하고 그 내용이 위임을 받아 법령의 근거가 된다는 뜻을 담은 결론이다. 나아가 병이 다투는 예규의 감경이 이 문장이 말하는 보충에 해당하는지, 위임한계 안에 있는지는 이 판결요지가 다루지 않으므로 미정으로 남긴다.
이상이 판결요지의 문장이 둔 물음이다. 위임이 권한의 부여와 절차·방법의 미특정이라는 조건으로 이어지고, 그 이어진 위임이 행정규칙의 내용을 받아 대외적 구속력을 낳는지가 여기에서 가려진다. 을의 양도소득세 산출과 병의 감경 적용이 이 틀에 들어오는지는, 앞에 적은 미정의 사정이 정해져야 비로소 판단된다.
5.2행정규칙의 법규성 문제
내부 기준이라는 성격만으로 그 효과가 끝난다고 보아서는 안 되는 까닭은 86누484 판결요지가 행정규칙의 효력을 나누어 서술한 데서 드러난다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결의 판결요지는 행정규칙의 일반적 성격을 먼저 밝히면서 다음과 같이 말한다. "행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만, 법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이므로 이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다."(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결) 판결요지가 법규성을 긍정하는 논거는 훈령이라는 형식 자체가 아니라 상위 법령이 준 권한의 성격에 있다. 세무서가 훈령을 근거로 계산한 양도소득세를 고지한 사안에서 그 훈령이 법규로 작용하는지는 이 논거에 비추어 가려져야 한다.
판결요지가 이 논리를 실제 조항에 대응시킨 모습도 같은 방향이다. 위 판결요지는 소득세법과 그 시행령이 양도소득세의 실지거래가액 적용 사유를 규정한 뒤에 국세청장에게 거래 지정을 맡긴 구조를 다음과 같이 서술한다. "소득세법 (1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 것) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에서 양도소득세의 양도차익을 계산함에 있어 실지거래가액이 적용될 경우를 대통령령에 위임함으로써 동법시행령(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것) 제170조 제4항 제2호가 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 국세청장으로 하여금 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있어"(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결) 위임 규정의 내용이 이와 같았다는 것이 판결요지가 전제한 조건이다. 즉 상위 법령이 구체적 사항을 정할 권한을 주면서 절차나 방법을 제한하지 않은 경우에 한하여 훈령의 형식으로 채워 넣은 내용이 법령의 보충 기능을 얻게 된다.
같은 판결요지는 그 권한이 실제 행사된 결과를 이어서 설명한다. "이에 따라 국세청장이 재산제세사무처리규정 제72조 제3항에서 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래의 유형을 열거하고 있으므로, 이는 비록 위 재산제세사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어 있다 하더라도 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다 할 것이므로 그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다."(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결) 이 인용은 훈령 형식의 한계에도 불구하고 법령과 결합하는 한 과세의 근거가 될 수 있음을 말한다. 세무서가 국세청 훈령에 적힌 계산 방식으로 을의 양도소득세를 산출하였다면 그 방식이 법규로 기능하는지의 여부는 위 인용이 제시한 위임 구조에 따라 판단할 문제로 놓인다.
그러나 위 판결요지가 법규성을 긍정한 것은 위임이 특정된 경우에 그치므로, 위임의 유무가 확정되지 않은 채 형식만으로 결론을 내릴 수는 없다. 을이 훈령을 공무원 사이의 기준에 지나지 않는다고 하고 세무서가 법률이 구체적 기준을 국세청장에게 맡겼다고 답하는 대립은 곧 위임 여부를 둘러싼 대립이다. 훈령과 예규의 발령일, 시행일, 공표 방식, 각 처분이 인용한 조항의 범위, 훈령과 상위 법령의 문언 대응이 미정인 상태에서 법규성 판단의 대전제는 아직 정해지지 않았다. 병이 다른 납세자에게 늘 적용하던 예규의 감경을 받지 못한 부분은 별도의 쟁점으로 남는다.
판결요지는 나아가 위임의 한계를 벗어난 경우를 예외로 분명히 하였다. "그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다."(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결) 위임한계를 넘는 내용은 법규명령으로서의 효력을 얻지 못한다는 뜻이다. 따라서 이 사안에서 훈령의 법규성과 감경의 적용 여부는 위임의 범위를 밝혀야 비로소 결정되는 문제로 남는다.
5.3법령의 위임이라는 요건
행정규칙이 법규로 작용할 수 있다고 본 뒤에는 어떤 조건에서 그러한 효력이 생기는지를 살펴보아야 한다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결은 행정규칙의 법규성 여부를 다루며 이 조건을 밝히고 있다. 판결은 행정규칙의 일반적 효력을 설명한 다음, "법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결) 그 규칙에 다른 기능이 생긴다고 말한다. 법령이 어느 기관에 구체적 사항을 정할 권한을 맡긴 사실이 출발점이 된다.
이 권한의 맡김이 무엇을 요구하는지는 판결이 밝힌 효력의 근거에서 드러난다. 위 규칙은 "행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이므로 이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)고 판시한다. 위임이 없는 규칙은 법령규정의 효력으로 내용을 보충할 자리가 없으므로, 여기서 말하는 위임은 법규성 판단의 요건이다.
위임이 실제로 있었는지는 상위 법령의 문언에서 확인한다. 판결은 소득세법과 그 시행령의 규정을 차례로 들며 "소득세법 (1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 것) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에서 양도소득세의 양도차익을 계산함에 있어 실지거래가액이 적용될 경우를 대통령령에 위임함으로써" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결) 이루어진 연쇄를 보인다. 법률이 대통령령에 맡기고, 그 대통령령이 다시 구체적 지정 권한을 맡기는 구조이다.
그 지정 권한의 내용은 시행령 규정에서 살핀다. 판결은 "동법시행령(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것) 제170조 제4항 제2호가 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 국세청장으로 하여금 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있어" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)라고 인용한다. 지정할 대상을 정하면서 절차나 방법은 열어 둔 규정이며, 판결은 바로 이 열림에 주목한다. 지정의 권한은 있으면서 그 행사 방식이 규정되지 않은 경우가 여기에 해당한다.
그러나 권한이 없다면 규칙의 형식으로 정한 사항이라도 법규가 되지 못한다. 판결이 말하는 "법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)라는 전제는, 상위 법령이 아무런 기준도 맡기지 않은 사항을 규칙이 채운 경우를 그 전제에서 벗어난 것으로 둔다. 하급기관이 스스로 정한 기준에 법령의 위임이라는 이름을 붙일 수 없다.
이 요건의 뜻은 세무서의 답변과 맞닿아 있다. 세무서는 법률이 구체적 기준을 국세청장에게 맡겼다고 답하는데, 판결이 요구하는 것은 그러한 맡김이 상위 법령의 문언에서 확인되는 일이다. 을이 다투는 훈령의 계산 방식이 법규로 작용하려면 그 방식을 정할 권한이 국세청장에게 맡겨져 있어야 한다. 이 권한이 있었는지, 그리고 그 범위가 어디까지인지는 판결이 밝힌 위임의 틀에서 가려질 문제이다. 다만 이 훈령의 발령일·시행일·공표 방식과 처분이 인용한 조항의 범위, 훈령과 상위 법령의 문언 대응은 정해지지 않았으므로, 위임의 존부에 관한 결론은 여기서 내리지 않는다.
5.4상위 법령과의 결합
위임을 받았는지가 정해지면 그 다음에는 위임받은 규칙이 상위 법령과 어떻게 하나가 되는지가 문제로 남는다. 86누484 판결은 이 물음에 대하여 행정규칙이 갖는 효력과 법령이 부여한 권한의 효력을 구별하여 설명한다. 그 판결은 법령의 위임을 받아 채워진 규칙이 상위 법령과 결합하여 대외적인 구속력을 갖는다고 하였다.
위 판결은 먼저 행정규칙의 일반적인 성질을 밝힌다. 즉 "상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정하여서 발하는 이른바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)이다. 여기까지는 행정규칙이 홀로 가진 효력의 범위이며, 국민의 권리의무를 직접 정하는 힘은 원칙적으로 없다고 본다.
그런데 법령이 특정한 사항을 정할 권한을 맡기면서 그 절차나 방법을 묶어 두지 않은 때에는 사정이 달라진다. 86누484 판결은 이 경우에 대하여 "법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이므로" 라고 설명한다. 규칙의 조항이 국민에게 직접 작용하는 것이 아니라, 상위 법령이 이미 부여한 권한의 효력이 규칙을 매개로 하여 내용을 보완한다고 본다. 따라서 규칙의 문언이 상위 법령과 분리되어 따로 권리를 정하는 것은 아니다.
이어지는 결론이 이 장의 핵심이다. 같은 판결은 "이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)고 하였다. 결합의 결과로 나오는 대외적 구속력은 규칙 혼자의 성질이 아니라 상위 법령과의 결합에서 생긴다. 이때의 한계는 위임한계이며, 이를 넘어서는 부분은 결합의 대상이 되지 않는다.
구체적으로 이 판결은 소득세법과 그 시행령, 그리고 재산제세사무처리규정의 관계를 살핀다. 위 판결은 "소득세법 (1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 것) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에서 양도소득세의 양도차익을 계산함에 있어 실지거래가액이 적용될 경우를 대통령령에 위임함으로써" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결) 두었고, 이어지는 대통령령의 위임 사정에 대하여 "동법시행령(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것) 제170조 제4항 제2호가 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 국세청장으로 하여금 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있어" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)라고 적었다. 위임의 사슬이 법률에서 대통령령으로, 다시 국세청장의 지정으로 이어지는 가운데 그 절차와 방법이 열려 있다는 사정이 앞서 본 결합을 가능하게 한 바탕이다.
이 판결은 그러한 사정이 갖추어진 위임의 결과에 대하여 "이에 따라 국세청장이 재산제세사무처리규정 제72조 제3항에서 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래의 유형을 열거하고 있으므로, 이는 비록 위 재산제세사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어 있다 하더라도 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다 할 것이므로 그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다" (대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)고 하였다. 훈령의 형식을 띠고 있다는 점이 결합의 효과를 막지 않는다는 점과, 결합이 성립하여도 위임한계를 벗어난 부분은 별개로 남는다는 점이 함께 확인된다.
이리하여 위임받은 규칙은 상위 법령과 결합함으로써 대외적 구속력을 얻으며, 그 규칙의 조항이 홀로 국민의 권리의무를 정한다고 전제할 필요는 없다. 결합의 범위는 위임한계 안에 머무르는 것으로 정해진다. 이 장면에서 국세청 훈령의 계산 방식이 이러한 결합을 이루는지는 별개로 살펴볼 일이 남는다.
5.5을의 계산 방식에의 대입
위임에 따라 만들어진 규칙이 상위 법령과 결합하는 내용을 살폈으니, 이제 세무서가 을의 납세고지에 인용한 계산 방식이 그 결합의 모습에 부합하는지 대어 본다. 이 사례에서 훈령의 발령일·시행일·공표 방식, 처분이 인용한 조항의 범위, 훈령과 상위 법령의 문언 대응은 미정이다. 따라서 여기서는 판결이 정한 요건의 틀만을 을의 산출 절차에 적용해 본다.
우선 행정규칙이 법규의 효력을 갖는 방식을 다룬 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결은 다음과 같은 기준을 제시한다. "법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이므로 이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다." 이 판시에 따르면 훈령이 대외적 효력을 가지려면 상위 법령의 위임이 먼저 있어야 하고, 그 위임이 권한행사의 절차나 방법을 미리 묶어 두지 않아야 한다.
위 판결이 다룬 사안에서 법령의 위임은 이중 구조였다. 판결이 인용한 규정을 보면 "소득세법 (1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 것) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에서 양도소득세의 양도차익을 계산함에 있어 실지거래가액이 적용될 경우를 대통령령에 위임함으로써" 이어서 대통령령이 구체화되었음을 밝힌다. 이에 따라 대통령령의 위임 내용은 "동법시행령(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것) 제170조 제4항 제2호가 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 국세청장으로 하여금 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고" 있는 모습이었다. 즉 법령은 내용의 구체화 권한을 넘기되 절차와 방법은 열어 둔 것이다.
그 열린 범위 안에서 만들어진 규칙의 성격을 판결은 이렇게 설명한다. "이에 따라 국세청장이 재산제세사무처리규정 제72조 제3항에서 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래의 유형을 열거하고 있으므로, 이는 비록 위 재산제세사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어 있다 하더라도 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다 할 것이므로 그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다." 형식이 훈령이라 하더라도 위임과 결합하는 내용이라면 과세의 근거가 될 수 있음을 확인한 것이다.
이 요건을 을의 사례에 대입하면, 세무서가 인용한 계산 방식이 어느 법령 조항으로부터 위임을 받았는지, 그 위임이 계산의 절차나 방법을 미리 정하고 있지 않은지, 그리고 훈령의 문언이 그 위임한 범위 안에서 계산에 필요한 구체적 내용만을 채우고 있는지가 차례로 물어야 할 지점이다. 을은 훈령이 공무원 사이의 사무 처리 기준일 뿐이라고 다투고, 세무서는 법률이 구체적 기준을 국세청장에게 맡겼다고 답한다. 판결의 틀로 보아도 양쪽의 대립은 곧바로 답이 나오지 않는다. 왜냐하면 위임의 조항과 훈령의 문언 대응이 아직 미정이기 때문이다.
따라서 이 장면에서 계산 방식을 위임의 틀에 대어 보는 일은, 판결이 요구하는 요건을 하나하나 확인하는 작업에 그친다. 을의 양도소득세 산출에 적용된 훈령의 계산 방식이 위임 범위 안에 드는지의 판단은 아직 남아 있다. 그 판단은 위임 요건을 정리하는 자리에서 다루어질 문제로 남긴다.
5.6위임 요건 판정의 정리
계산 방식을 대어 본 데서 나아가, 위임을 받은 규칙을 판정하는 요건을 하나의 흐름으로 묶어 둘 차례다.
먼저 그 규칙이 어느 기관에 의하여 어떠한 형식으로 발하는 것인지를 살핀다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결은 그 출발점을 "상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정하여서 발하는 이른바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만"이라 정한다. 국세청장이 세무서를 향하여 발하는 훈령이 이러한 내부 규칙에 해당하는 한, 그것만으로 납세자에게 구속하는 힘은 생기지 아니한다.
다음으로 법령이 특정 기관에 구체적 사항을 정할 권한을 주었는지를 찾는다. 같은 판결은 "법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이므로"(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)라 본다. 권한의 부여가 곧 그 규칙이 담은 내용을 법령의 것으로 만드는 까닭이다. 이 사례에서 세무서가 답한 법률이 구체적 기준을 국세청장에게 맡겼다는 취지는 바로 이 단계의 문을 엿다. 다만 그 위임 조항의 문언과 사건의 구체 사실은 여기서 새로 밝히는 대상이 아니므로 미정으로 둔다.
권한의 부여가 확인되면 그 규칙과 그 법령이 결합하여 대외적 효력을 갖는다. 판결은 이어서 "이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다"(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)라고 선다. 판결이 정한 순서는 이와 같다. 내부 규칙의 형식을 띠고 있더라도, 위임에 따라 법령의 내용을 보충하는 기능을 가지면, 위임한계 안에서 그 법령과 결합하여 납세자를 구속한다. 을이 주장하듯 공무원 사이의 사무 처리 기준일 뿐이라는 점만으로는 그 규칙의 효력이 가려지지 아니하고, 위임의 유무와 범위가 함께 살펴져야 한다.
그 위임이 실제로 있었는지는 사안에 따른 대입으로 판단한다. 판결이 예로 든 사정은 재산제세사무처리규정에 관한 것이다. 그 사정을 판결이 서술하기를, 소득세법이 양도차익 계산에 실지거래가액이 적용될 경우를 대통령령에 위임하고, 동법시행령이 그 위임에 따라 국세청장으로 하여금 필요한 거래를 지정하게 하면서 절차나 방법에 아무런 제한을 두지 아니하였으며, 이에 따라 국세청장이 해당 규정에서 거래 유형을 열거하였다고 본다(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결). 이를 두고 판결은 "이는 비록 위 재산제세사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어 있다 하더라도 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다 할 것이므로 그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다"(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결)라고 적시한다. 훈령의 형식이 대외적 효력을 가로막지 아니한다는 점이 여기서 분명히 드러난다.
이와 같이 요건을 차례로 놓고 보면, 이 사례에서 을에 대한 처분이 가지는 법령상 근거의 유무는 위임의 유무와 그 한계에 달려 있다. 판결이 남긴 물음인 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 있는지 여부는 판정 순서의 바깥에 그대로 남는다. 한편 병이 다투는 예규의 감경이 자기에게 적용되지 아니한 까닭은 이 판정의 범위에 들어오지 아니하므로 다루지 아니한다. 위임을 받아 채워진 규칙의 성립 요건은 이리하여 권한의 부여와 결합의 두 층위로 정리된다.