Summary
이 장은 제6조가 재무제표의 작성 책임을 누구에게 지우는지와 지위를 가진 사람과 숫자를 만든 사람이 다를 때 무엇이 문제인지를 묻는다. 지명된 주체, 작성과 제출의 행위 구분, 복수 주체의 책임, 지위와 실제 작성자의 어긋남, 제출의 방법과 형식을 차례로 살피고 작성 책임과 인식의 입증 사이를 본다.
3.1제6조가 지명하는 주체
제5조의 기준 준수 의무가 그 행위의 주인을 조문에서 밝히지 않았던 것과 달리, 제6조는 작성 책임을 질 주체를 조문 안에서 직접 지명한다. 그 지명의 범위를 문언 그대로 읽는 일은 고의를 판단할 때에도 피할 수 없는 첫걸음이다.
구체적으로 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조제1항은 작성 책임의 주체를 열거하는 것으로 시작한다. 조문은 "회사의 대표이사와 회계담당 임원(회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원을 말한다. 이하 이 조에서 같다)은 해당 회사의 재무제표를 작성할 책임이 있다"라고 규정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 이 문장이 지정하는 자는 대표이사와 회계담당 임원이며, 회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원이 그 자리를 채운다.
한편 회계담당 임원이라는 낱말은 같은 항의 괄호 안에서 한정된다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조제1항의 괄호는 "회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원을 말한다"라고 짚어 두고, "이하 이 조에서 같다"라고 덧붙인다. 그 결과 이하 각 항에서 회계담당 임원이라고 적힌 자리는 언제나 그 괄호의 뜻을 따라 읽혀야 한다.
제6조가 작성 책임의 주체로 지명한 자의 범위는 여기까지다. 조문이 열거하지 아니한 임직원을 작성 책임자로 끌어들이는 것은 문언을 넘어선 해석이다. 대리인, 감사위원, 재무팀의 일반 구성원은 제1항의 명단에 등장하지 않는다. 사내 메신저에 지시를 남긴 자가 누구인지, 결재선의 서명이 어떤 순서로 놓였는지는 제6조제1항의 지명 범위를 넓히지 않는다.
회사도 작성 책임의 주체로 적혀 있지 않다. 제6조제2항은 "회사는 해당 사업연도의 재무제표를 작성하여 대통령령으로 정하는 기간 내에 감사인에게 제출하여야 한다"라고 규정하여, 회사에 지우는 의무를 제출의 형태로 쓴다. 같은 조 제4항도 증권선물위원회에 대한 제출을 회사에게 요구하되, 제출의 주체로 "주권상장법인인 회사 및 대통령령으로 정하는 회사"를 적는다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 따라서 회사와 그 구성원은 같은 문장 안에서 같은 책임을 나란히 진 자로 보기 어렵다.
그렇게 구분해 놓은 구조 위에서 사례를 대조할 수 있다. 을이 재무담당 임원으로서 회계업무를 집행하였다면, 제6조제1항이 지명하는 자리 가운데 하나에 놓인다. 을이 회계담당 임원이었는지, 아니면 회계담당 임원이 없는 경우의 회계업무 집행 직원이었는지는 확정되지 않았다. 대표 갑은 조문이 지명하는 또 다른 자리에 서 있다. 두 사람의 진술이 엇갈리는 것은 사실의 문제이고, 작성 책임을 지는 자의 명단은 이미 조문에 적혀 있다.
마지막으로 제6조제6항은 감사인 쪽과 그 소속 공인회계사를 작성 행위에서 밀어낸다. 조문은 "회사의 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사는 해당 회사의 재무제표를 대표이사와 회계담당 임원을 대신하여 작성하거나 재무제표 작성과 관련된 회계처리에 대한 자문에 응하는 등 대통령령으로 정하는 행위를 해서는 아니 되며, 해당 회사는 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사에게 이러한 행위를 요구해서는 아니 된다"라고 정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 감사인을 작성 책임의 주체로 세우는 대신 그 행위를 금지함으로써, 제6조는 작성의 주인을 앞의 두 자리에 남겨 둔다.
3.2작성과 제출의 행위 구분
제6조가 작성 책임과 제출 의무를 함께 다루고 있으므로, 이제 그 두 행위가 각각 무엇을 가리키는지 조문의 배치에서 살펴본다. 먼저 작성 책임의 주체와 행위가 놓인 자리를 확인한다. 외부감사법 제6조제1항은 책임의 귀속을 이렇게 적는다. "회사의 대표이사와 회계담당 임원(회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원을 말한다. 이하 이 조에서 같다)은 해당 회사의 재무제표를 작성할 책임이 있다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조) 이 문장은 작성 책임을 자연인인 대표이사와 회계담당 임원에게 귀속시킨다. 작성이라는 행위가 여기서는 회사 자체가 아니라 회사를 대표하거나 회계업무를 맡은 개인의 몫으로 적혀 있다.
제출 의무는 그 문장 안에 같은 방식으로 담기지 않았다. 같은 조 제2항이 제출 의무를 이렇게 둔다. "회사는 해당 사업연도의 재무제표를 작성하여 대통령령으로 정하는 기간 내에 감사인에게 제출하여야 한다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조) 여기서는 회사가 그 주체가 된다. 제1항이 개인의 작성 책임을, 제2항이 회사의 작성 및 제출 의무를 각각 적고 있으므로, 작성과 제출은 문구상으로도 별개의 행위로 나란히 배치된다.
제3항부터 제5항은 그 제출 의무를 이행하지 못했을 때 어떤 공시가 따라야 하는지에 관한 것이다. 제3항에 따르면, "「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제159조제1항에 따른 사업보고서 제출대상법인인 회사는 제2항에 따라 재무제표를 기간 내에 감사인에게 제출하지 못한 경우 사업보고서 공시 후 14일 이내에 그 사유를 공시하여야 한다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조) 같은 조 제5항도 주권상장법인에 대하여 제출기한을 넘긴 경우 사유의 제출을 요구한다. "주권상장법인인 회사가 제4항에 따른 제출기한을 넘길 경우 그 사유를 제출기한 만료일의 다음 날까지 증권선물위원회에 제출하여야 한다. 이 경우 증권선물위원회는 해당 사유를 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제163조의 방식에 따라 공시하여야 한다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조) 이 규정은 지연이 발생한 때의 사유 제출을 별도의 행위로 요구하고 있다. 따라서 제출은 기한 안에 재무제표를 감사인에게 내놓는 행위와, 그 기한을 넘긴 뒤 사유를 보고하는 행위로 다시 갈라진다.
제6항은 감사인과 소속 공인회계사가 작성 행위에 나서는 것을 막는다. 이 규정의 문장은 다음과 같다. "회사의 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사는 해당 회사의 재무제표를 대표이사와 회계담당 임원을 대신하여 작성하거나 재무제표 작성과 관련된 회계처리에 대한 자문에 응하는 등 대통령령으로 정하는 행위를 해서는 아니 되며, 해당 회사는 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사에게 이러한 행위를 요구해서는 아니 된다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조) 작성은 대신해 줄 수 없다고 적함으로써 작성 주체가 담당할 업무임을 뒷받침하고 있다. 작성과 제출의 구분은 조문이 각 행위의 주체를 따로 적는 배치에서 확인된다. 이 구분이 처벌이나 손해배상 책임의 확정으로 이어지는지는 이 규정만으로 확정되지 아니한다. N사의 사안에서 을이 반영한 원가 추정치의 처리가 작성 행위에 해당하는지, 갑이 진술한 대로 숫자의 작성을 재무팀에 맡긴 것이 작성 책임의 귀속에 어떤 영향을 주는지는 미정으로 남는다. 메신저의 지시 한 줄이 어떤 주체의 어떤 행위를 가리키는지도 확인된 사실의 기재만으로는 단정할 수 없다.
3.3복수 주체가 지는 각자의 책임
작성과 제출의 행위가 나뉘어 있다는 확인에서 나아가, 이제 제6조가 책임을 어떤 주체에게 어떻게 나누어 적었는지를 살핀다. 조문이 여러 주체의 이름을 함께 적어 놓은 까닭은 각자 다른 행위를 떠맡기도록 하려는 데 있으므로, 책임의 경계를 조문의 배치에서 읽어낼 필요가 있다.
우선 작성 책임의 귀속이 분명하다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조제1항은 "회사의 대표이사와 회계담당 임원(회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원을 말한다. 이하 이 조에서 같다)은 해당 회사의 재무제표를 작성할 책임이 있다."라고 정한다. 작성 책임은 대표이사와 회계담당 임원 두 자리에 함께 붙는다. 회계담당 임원이 없을 때 그 자리를 채우는 주체가 누구인지도 이 항에서 함께 정해진다. 이는 곧 두 자리 가운데 하나만 골라 책임을 지게 한다는 뜻이 아니라, 두 자리가 나란히 작성 책임을 진다는 뜻으로 읽힌다.
한편 제출 책임은 다른 곳에 놓인다. 같은 조 제2항은 "회사는 해당 사업연도의 재무제표를 작성하여 대통령령으로 정하는 기간 내에 감사인에게 제출하여야 한다."라고 정한다. 이 항의 주어는 회사이며, 대표이사나 회계담당 임원의 이름은 여기에 등장하지 않는다. 따라서 제6조 안에서 작성 책임의 주체와 제출 의무의 주체는 겹치지 않게 배치되어 있다.
제6조는 추가로 특정 행위를 금지하는 주체를 따로 적는다. 같은 조 제6항은 "회사의 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사는 해당 회사의 재무제표를 대표이사와 회계담당 임원을 대신하여 작성하거나 재무제표 작성과 관련된 회계처리에 대한 자문에 응하는 등 대통령령으로 정하는 행위를 해서는 아니 되며, 해당 회사는 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사에게 이러한 행위를 요구해서는 아니 된다."라고 정한다. 감사인과 소속 공인회계사가 대신 작성하거나 자문에 응하는 행위가 금지되며, 회사가 이를 요구하는 행위도 함께 금지된다. 감사인 쪽에 붙는 책임은 재무제표의 작성 책임과는 다른 성격이다.
N사에 이러한 배치를 적용하면 책임이 한 사람에게만 몰리지 않는다. 대표이사 갑과 회계담당 임원 을은 모두 작성 책임의 자리에 놓인다. 회사로서는 재무제표를 감사인에게 제출해야 하는 의무를 진다. 다만 현장 추정치를 그대로 반영하였다는 을의 진술이나 숫자의 작성은 재무팀 소관이라는 갑의 진술은 책임의 귀속을 바꾸지 않는다. 제6조가 정한 책임의 자리는 그 진술과 무관하게 조문에 적힌 주체에 붙어 있다. 나아가 확정손해나 고의라는 법적 평가는 이 조문만으로 확정되지 않으며, 아직 확인되지 않은 사실이 남아 있다.
3.4지위와 실제 작성자의 어긋남
여러 주체가 각자의 행위에 대해 책임을 진다는 이해에서 나아가, 그 책임을 져야 할 지위에 있는 사람과 숫자를 실제로 만든 사람이 다른 경우가 문제된다. N사에서 대표 갑은 숫자의 작성은 재무팀 소관이라고 진술하고, 재무담당 임원 을은 현장에서 올린 원가 추정치를 그대로 반영하였다고 진술한다. 이 상황에서 작성 책임이 누구에게 놓이는지 조문의 문구를 확인한다.
주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조제1항은 작성 책임의 주체를 특정하여 규정한다. "회사의 대표이사와 회계담당 임원(회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원을 말한다. 이하 이 조에서 같다)은 해당 회사의 재무제표를 작성할 책임이 있다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 이 문구는 책임의 주체를 지위로 적고 있으며, 회사 내에서 숫자를 실제로 계산하거나 추정치를 반영한 사람이 누구인지를 책임 주체의 요건으로 내세우지 않는다. 따라서 갑이 숫자의 작성은 재무팀 소관이라는 취지로 진술한 사실은 제1항이 적은 지위의 배정을 바꾸지 않는다.
을이 현장에서 올린 원가 추정치를 그대로 반영하였다고 진술한 사정도 같은 방향에서 놓인다. 그 진술은 실제 작성 경위에 관한 것이며, 작성 책임의 근거가 제1항의 지위라는 점을 바꾸지 않는다. 실제 작성자가 업무를 다른 자리에서 받았는지, 추정치를 만든 사람이 누구인지는 책임 귀속과는 별개의 문제로 남는다.
한편 제1항이 적은 책임은 재무제표 작성에 관한 것이다. 회사의 제출 의무는 같은 조 제2항에서 별도로 정하여, "회사는 해당 사업연도의 재무제표를 작성하여 대통령령으로 정하는 기간 내에 감사인에게 제출하여야 한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조)고 규정한다. 이에 따라 회사의 제출 의무와 대표이사·회계담당 임원의 작성 책임은 각각의 문장에서 자리를 잡는다.
작성 책임을 져야 할 지위에 있는 사람이 실제 작성 경위를 들어 그 책임을 다른 자리에 옮길 수 있는지에 관하여는, 제6조에 이 사례에서 옮길 근거를 적어 둔 문장이 확인되지 않는다. 사내 메신저에는 이번 분기 목표에 맞춰 달라는 지시가 한 줄 남아 있으며, 그 지시의 수신자와 시점은 확인된 기록에 따라 다르게 나타난다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 공정표의 작성 시점과 감사인에게 제출된 자료의 범위, 결재선에 남은 서명의 순서는 미정이다. 이와 같이 확인된 사실의 기재만으로는 확정손해나 고의라는 법적 평가가 확정되지 아니한다.
3.5제출의 방법과 형식
작성 책임의 주체가 정해졌다고 해서 그 책임이 곧바로 모든 제출 절차에 미치는 것은 아니다. N사의 사례에서 재무제표는 작성되었을 뿐 아니라 감사인과 증권선물위원회를 향해 나아가야 하는데, 외부감사법은 그 방법과 형식을 어떻게 그리고 있는지가 뒤이은 질문이다.
제출의 시점과 상대방부터 조문으로 확인한다. 외부감사법 제6조 제2항은 "회사는 해당 사업연도의 재무제표를 작성하여 대통령령으로 정하는 기간 내에 감사인에게 제출하여야 한다"라고 규정한다. 이 규정은 회사가 감사인에게 재무제표를 내야 한다는 의무와 그 기한을 정하고 있는데, 기한의 구체적 내용은 대통령령에 맡겨져 있다. N사의 재무제표가 감사인에게 언제 넘어갔는지는 확인된 기록에 드러나지 않으므로, 위 규정에 따른 기한 준수 여부는 이 사례에서 확정되지 않는다.
제출에 어긋난 경우의 공시 의무도 함께 둔다. 같은 조 제3항은 "「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제159조제1항에 따른 사업보고서 제출대상법인인 회사는 제2항에 따라 재무제표를 기간 내에 감사인에게 제출하지 못한 경우 사업보고서 공시 후 14일 이내에 그 사유를 공시하여야 한다"라고 정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 이 단서는 사업보고서 제출대상법인에 한정되어 적용되며, N사가 그 범위에 드는지 여부는 자료에 밝혀진 사실로 확정되지 않는다.
재무제표의 일부가 증권선물위원회로 다시 나아가는 절차도 조문에 남아 있다. 같은 조 제4항은 "주권상장법인인 회사 및 대통령령으로 정하는 회사는 제2항에 따라 감사인에게 제출한 재무제표 중 대통령령으로 정하는 사항을 증권선물위원회에 제출하여야 한다. 이 경우 제출 기한·방법·절차 등 제출에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다"라고 규정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 제출 대상의 범위와 형식은 모두 대통령령에 위임되어 있으므로, 조문만으로는 제출에 요구되는 세부 형식이 정해지지 않는다. 마찬가지로 같은 조 제5항은 "주권상장법인인 회사가 제4항에 따른 제출기한을 넘길 경우 그 사유를 제출기한 만료일의 다음 날까지 증권선물위원회에 제출하여야 한다. 이 경우 증권선물위원회는 해당 사유를 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제163조의 방식에 따라 공시하여야 한다"라고 하면서 지연 사유의 제출과 공시를 함께 두고 있다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조).
한편 제6조 제6항은 감사인 쪽에서의 행위를 금지한다. 그 문언은 "회사의 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사는 해당 회사의 재무제표를 대표이사와 회계담당 임원을 대신하여 작성하거나 재무제표 작성과 관련된 회계처리에 대한 자문에 응하는 등 대통령령으로 정하는 행위를 해서는 아니 되며, 해당 회사는 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사에게 이러한 행위를 요구해서는 아니 된다"라고 되어 있다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조). 작성의 주체와 감사의 주체를 나누려는 이 금지는 제출의 방법 자체를 규정하는 것은 아니지만, 재무제표가 누구를 거쳐 나오는지의 형식에 간접적으로 관계한다. N사에서 감사인에게 넘어간 자료의 범위가 확인되지 않았으므로, 이 금지 규정이 실제로 문제된 사실은 자료에서 밝혀지지 않았다.
그렇다면 제6조가 제출에 적어 놓은 요구는 대체로 기한과 상대방, 지연 시의 사유 제출에 머무르고, 구체적 방법과 절차는 대통령령에 맡겨져 있다. 공정표의 작성 시점이나 감사인 제출 자료의 범위처럼 이 사례에서 확인되지 않은 사실로 그 형식 요건을 채울 수는 없고, 미정의 사실은 미정으로 남는다. 이에 따라 제출의 형식적 요건은 조문의 범위 안에서만 확인된 채로, 그 요건을 위반했다는 평가도 확정되지 않는다.
3.6작성 책임과 인식의 입증 사이
제출 방법과 형식의 확인을 마친 뒤에는 재무제표를 작성한 사람이 누구인지라는 물음이 놓인다. 제6조는 작성 책임의 주체를 문언으로 적어 두었고, 그 주체를 확정하는 일은 이 책임의 귀속에서 그치지 않는다. 이 조문이 다음 장에서 살펴볼 인식의 입증에 어떤 전제를 놓는지, 작성 책임의 귀속만으로 작성자의 고의나 인식이 증명되었다고 볼 수 있는지를 따져야 한다.
우선 작성 책임의 범위를 조문에서 확인한다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조제1항은 책임의 주체를 다음과 같이 적는다. "회사의 대표이사와 회계담당 임원(회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원을 말한다. 이하 이 조에서 같다)은 해당 회사의 재무제표를 작성할 책임이 있다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조) 이 문언은 책임의 주체를 대표이사와 회계담당 임원으로 한정하고, 회계담당 임원이 없는 경우에는 회계업무를 집행하는 직원을 넓혀 놓았다. 사례에서 대표 갑과 재무담당 임원 을은 모두 이 규정이 적어 둔 주체의 범위 안에 있다.
같은 조 제6항은 감사인 측이 재무제표 작성을 대신하거나 자문에 응하는 행위를 금지한다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조제6항은 그 금지를 다음과 같이 적는다. "회사의 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사는 해당 회사의 재무제표를 대표이사와 회계담당 임원을 대신하여 작성하거나 재무제표 작성과 관련된 회계처리에 대한 자문에 응하는 등 대통령령으로 정하는 행위를 해서는 아니 되며, 해당 회사는 감사인 및 그 감사인에 소속된 공인회계사에게 이러한 행위를 요구해서는 아니 된다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제6조) 이 금지가 작성 책임을 대표이사와 회계담당 임원 쪽에 모아 두는 구조임을 드러낸다. 감사인에게 제출된 자료의 범위가 이 금지의 경계와 맞물리는지에 대해서는 기록이 미정이므로, 확정된 사실로 적지 않기로 한다.
그러나 작성 책임의 귀속은 곧바로 인식의 증명으로 이어지지 않는다. 제6조제1항은 책임의 존재를 적었을 뿐, 책임자가 재무제표의 특정 수치가 어떤 값인지 알았는지, 진술대로 원가 추정치를 그대로 반영했는지까지는 말하지 않는다. 사례에서 을은 현장에서 올린 추정치를 그대로 반영했다고 진술하고, 갑은 숫자의 작성은 재무팀 소관이라고 진술한다. 이 두 진술은 작성 책임의 귀속을 놓고 충돌하지 않는다. 두 사람 모두 제6조제1항이 적어 둔 주체의 범위에 들어와 있고, 책임의 귀속은 조문에 따라 그대로 남는다.
사내 메신저에는 이번 분기 목표에 맞출 것을 요구하는 한 줄이 남아 있으며, 이는 인식의 문제에 접근하는 실마리가 될 뿐이다. 그 지시의 수신자와 시점은 확인된 기록에 따라 다르게 나타난다. 공정표의 작성 시점, 감사인에게 제출된 자료의 범위, 결재선에 남은 서명의 순서는 미정으로 남는다. 위에서 확인된 사실의 기재만으로 확정손해나 고의라는 법적 평가가 확정된 것은 아니다.
따라서 작성 책임을 확정하는 일과 작성자의 인식을 증명하는 일은 나뉘어 있다. 제6조는 전자의 범위만을 정하고, 후자는 조문의 문언 밖에서 사실과 기록에 따라 더 확인되어야 한다. 이 사례에서 작성 책임의 주체는 대표이사와 재무담당 임원으로 특정되지만, 그 주체가 과다한 진행률 산정을 인식했는지에 대해서는 확인된 기재만으로 답할 수 없다. 미정으로 남은 사실은 미정으로 남아 있고, 인식의 입증 문제는 그 미정 위에서 다루어져야 한다.