Summary
감사조서에 경영진 확인서 수령이라는 한 줄만 있을 때 무엇이 남는지를 묻는다. 감사조서가 담아야 할 기록과 한 줄이 남긴 기록의 공백, 절차 수행 주장의 입증과 임무 해태의 판정 척도를 조문에 대어 보고 임무 해태와 손해배상의 접점을 둔다.
12.1감사조서가 담아야 할 기록
책임이 무엇으로 가려지는지가 정리된 뒤에 남는 물음은, 감사인이 남긴 기록이 실제로 무엇을 담고 있어야 하는가이다. 이 물음에 답하려면 외부감사법 제19조가 감사조서의 내용으로 무엇을 요구하는지부터 읽어야 한다.
외부감사법 제19조 제1항은 감사조서에 담길 사항을 아래와 같이 밝히고 있다. "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조). 이 문언은 조서의 기재 대상을 셋으로 나누어 놓았다. 적용하였던 감사절차의 내용, 그 과정에서 입수한 정보, 그리고 그 정보의 분석결과가 그것이다. R회계법인이 S사의 감사에서 감사의견을 표명하였다면, 세 창고에 대하여 각각 어떠한 절차를 적용하였는지가 먼저 조서에 적혀야 한다.
절차의 내용에 더하여 그 과정에서 입수한 정보도 문서화하여야 한다. 확인서에 무엇이 적혀 있었는지는 그 자체로 입수한 정보이므로, 확인서를 갈음 근거로 삼았다면 그 내용이 조서에 남아야 한다. 다만 확인서에 무엇이 적혀 있었는지는 아직 미정이다. 이 사실이 미정인 채로 남아 있는 한, 조서에 기록된 정보가 무엇이었는지는 확정할 수 없다.
마지막으로 정보의 분석결과가 요구된다. 창고 세 곳 가운데 한 곳에서 실사를 하고 나머지는 확인서로 갈음한 뒤, 그 결과를 어떻게 판단하였는지가 분석결과에 해당한다. 그런데 감사조서에는 경영진 확인서 수령이라는 한 줄만 적혔다. 한 줄이 위 셋 가운데 어느 항목을 어느 정도 채웠는지는 이 단계에서 단정할 수 없다.
조서는 작성으로 끝나지 않는다. 제19조 제2항은 "감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다"고 정하고, 제3항은 "감사인(그에 소속된 자 및 그 사용인을 포함한다)은 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다"고 금지한다. 보존 의무와 변경 금지가 함께 놓여 있는 까닭은, 조서가 감사가 이미 수행된 절차와 그 산출을 사후에 확인할 유일한 문언이기 때문이다. 가공 재고 400억 원이 2년 뒤에 드러난 시점에서도, 그때까지 조서는 그대로 남아 있어야 한다.
이로써 감사조서가 담아야 할 기록의 항목이 정해졌다. 이는 제19조의 요구일 뿐이며, 한 줄이 그 요구를 어디까지 비웠는지에 대한 판단은 아니다. 한 줄의 기재가 위 세 항목에 비추어 무엇을 남기고 무엇을 남기지 않았는지는 별도로 살펴야 한다.
12.2한 줄이 남긴 기록의 공백
제19조가 감사조서에 기록할 대상을 감사절차의 내용과 입수 정보로 한정해 두었으므로, 이제 그 요구가 한 줄의 기록 앞에서 어디까지 비는지 살핀다. R회계법인의 감사조서에는 경영진 확인서를 수령했다는 한 줄만 남았고, 그 뒤에 무엇이 있었는지는 기록되어 있지 않다.
외부감사법 제19조 제1항은 감사조서에 담을 것을 다음과 같이 정한다. "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다."(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조) 조문은 감사절차의 내용, 그 과정에서 입수한 정보, 그리고 그 정보의 분석결과를 문서화하도록 요구한다. 한 줄은 확인서를 받았다는 사실만을 적고 있을 뿐, 적용한 절차와 입수한 정보의 내용, 그 분석을 함께 남기지 않았다.
확인서에 무엇이 적혀 있었는지 미정이므로, 입수한 정보의 범위를 지금 단정할 수 없다. 다만 조문의 요구가 정보의 분석결과까지 문서화하는 것이므로, 확인서 수령 사실만으로 분석결과가 기록되었다고 보기는 어렵다. 이 기록이 어디까지 비었는지는 확인서의 실제 내용과 감사인이 두 창고에 대해 수행한 절차를 함께 보아야 하나, 나머지 두 창고에 대해 감사인이 어떤 절차를 수행했는지 역시 미정이다.
아울러 외부감사법 제19조 제2항은 "감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다."고 규정하고, 제3항은 "감사인(그에 소속된 자 및 그 사용인을 포함한다)은 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다."고 규정한다. 조문은 기록을 남기고 8년간 보존할 의무, 그 기록을 위조·변조·훼손·파기하지 않을 의무를 함께 두어, 작성된 서류의 내용이 그대로 남아 있도록 지키려 한다. 한 줄만 남은 조서라면, 그 한 줄 자체가 이후 절차를 둘러싼 판단의 바탕이 되는 기록이 된다.
이 기록에 비추어 본다. 조문이 요구한 세 가지 가운데 무엇이 이 한 줄에 담기고 무엇이 비었는지, 나머지 두 창고의 절차와 확인서의 내용은 미정으로 남는다. 이 자리에서 밝힌 것은 감사조서가 요구하는 문서화의 범위와, 그 범위를 한 줄이 얼마나 비워 두었는지에 대한 판단의 틀이다. 투자자가 감사보고서를 어떻게 이용했는지, 회사와 감사인의 귀책 비율은 미정이며, 이 정리가 곧 확정 손해나 고의와 같은 법적 평가는 아니다.
12.3절차 수행 주장의 입증
조서가 비어 있는 틈을 감사인이 채우려 할 때 제19조가 무엇을 문서화할 대상으로 삼는지부터 다시 확인해야 한다. 외부감사법 제19조 제1항은 "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)라고 정한다. 이 규정은 감사조서의 대상을 "감사절차의 내용", "입수한 정보", "정보의 분석결과"로 적시한다. 따라서 조서는 절차의 수행 여부를 스스로 보여 주는 장치가 된다.
이 요구는 단순한 서식 규칙이 아니다. 같은 조 제3항은 "감사인(그에 소속된 자 및 그 사용인을 포함한다)은 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)라고 선언한다. 조서가 진실한 절차 기록임을 전제로 위조와 변조를 금지하는 것이다. 아울러 같은 조 제2항은 "감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)라고 하여 보존 의무를 둔다. 세 항을 함께 읽으면 감사인은 절차를 수행했을 때 그 내용을 문서로 남기고, 그 문서를 오랜 기간 동안 변형 없이 간직해야 한다.
R회계법인이 남긴 기록은 경영진 확인서를 받았다는 한 줄이다. 이 한 줄은 제19조 제1항이 요구한 것 가운데 무엇을 담고 무엇을 비웠는지 따져 보아야 한다. 확인서를 받았다는 사실은 "입수한 정보"에 관한 언급으로 읽힐 여지가 있다. 그러나 확인서의 문구나 표시된 범위, 그리고 나머지 두 창고에 대하여 감사인이 어떤 절차를 수행했는지는 이 한 줄 안에 들어 있지 않다. "감사절차의 내용"과 "정보의 분석결과"는 기록되지 않은 셈이다.
절차를 수행했다는 주장은 이 공백을 메우는 근거로 제시될 수 있다. 그러나 제19조 제1항의 문언은 문서화의 대상을 수행한 절차 자체로 삼는다. 절차가 있었다는 주장을 따로 세우는 일은 조서가 요구한 문서화를 대신하지 못한다. 이 정리는 사례의 기록 상태에 대한 한정이며, 조서 밖의 자료로 절차를 입증하는 자세한 규칙은 여기서 다루지 않는다. 그런 입증이 어떤 요건에 따라 인정되는지는 미정이다.
나머지 두 창고에서 감사인이 어떤 절차를 수행했는지, 확인서에 무엇이 적혀 있었는지, 투자자가 감사보고서를 어떻게 이용했는지, 회사와 감사인의 귀책 비율은 모두 미정이다. 미정인 사실은 미정으로 남겨 둔다. 조서에 담기지 않은 절차의 수행 여부는 이 한 줄의 기록만으로 확정되지 않는다.
12.4임무 해태의 판정 척도
조서에 남은 한 줄만으로도 절차 누락의 의심을 일으킬 수 있다고 보았다면, 다음으로는 임무 해태의 판단 기준이 무엇인지가 문제이다. 대법원 2011. 1. 13. 선고 2008다36930 판결은 이 물음에 대한 답을 담고 있다.
우선 그 판결은 감사인의 주의의무 내용을 이렇게 밝힌다. "감사인은 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2009. 2. 3. 법률 제9408호로 개정되기 전의 것)에 따라 주식회사에 대한 감사업무를 수행함에 있어서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시함으로써 피감사회사의 재무제표에 대한 적정한 의견을 표명하지 못함으로 인한 이해관계인의 손해를 방지하여야 할 주의의무가 있다(같은 법 제1조, 제5조 제1항)." 이 판시는 감사인의 주의의무가 감사 결과의 부정확으로 인한 손해 방지에 놓여 있음을 분명히 한다.
그 판결은 이어서 주의의무 위반 여부의 판단 준거를 제시한다. "한편 같은 법 제5조 제2항에 의하면 회계감사기준은 한국공인회계사회가 정하며, 그에 따라 마련된 구 회계감사기준(2005. 3. 29. 폐지되기 전의 것, 이하 ‘회계감사기준’이라고 한다) 제34조 제1항에 의하면 한국공인회계사회가 회계감사기준의 시행에 관하여 필요한 세부사항을 별도로 정할 수 있는바, 위와 같은 회계감사기준 및 한국공인회계사회가 그 시행을 위하여 마련한 회계감사준칙은 특별한 사정이 없는 한 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것으로서 감사인의 위와 같은 주의의무 위반 여부에 대한 판단의 주요한 기준이 된다." 이에 따르면 회계감사기준과 회계감사준칙은 주의의무 위반을 가르는 주요한 기준이 된다. 그 기준이 무엇을 요구하는지에 따라 임무 해태의 존부가 달라진다.
또 그 판결은 조회처 주소의 확인 의무를 구체화한다. "구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2009. 2. 3. 법률 제9408호로 개정되기 전의 것)상의 감사인은 일반적으로 금융기관 등에 대한 조회절차를 실시할 때 스스로 조회처의 주소를 파악하는 경우뿐만 아니라 피감사회사 직원 등의 도움을 받아 조회처의 주소를 파악하는 경우에도 이를 다시 확인하는 등으로 조회서에 정확한 조회처의 주소가 표시되도록 할 의무가 있다." 피감사회사가 제공한 자료를 그대로 사용하지 말고 다시 확인하도록 요구한 대목이 눈에 띈다. R회계법인이 S사가 준 확인서로 실사를 갈음하고서 그 출처와 내용을 다시 확인했는지는 이 의무에 비추어 살펴볼 일이다.
다만 임무 해태의 인정이 곧 손해배상책임의 인정으로 이어지는 것은 아니다. 그 판결은 그 점을 분명히 한다. "그러나 한편, 감사인이 금융기관에 대한 조회서의 주소를 제대로 확인하지 아니한 잘못이 있다고 하더라도 그와 관련한 피감사회사의 모든 손해에 대하여 감사인이 손해배상책임을 져야 한다고 볼 수는 없고, 그 손해배상책임을 인정하기 위해서는 감사인의 잘못과 피감사회사의 손해 사이에 상당인과관계가 있음이 인정되어야 하며, 상당인과관계의 유무를 판단함에 있어서는 일반적인 결과 발생의 개연성은 물론이고, 감사인의 의무를 부과하는 법령 기타 행동규범의 목적, 가해행위의 태양 및 피침해이익의 성질 및 피해의 정도 등을 종합적으로 고려하여야 한다." 따라서 임무 해태의 판정은 회계감사기준과 회계감사준칙이 정한 절차의 이행 여부를 중심으로 삼되, 그 해태와 손해의 연결은 별도로 논증해야 한다. 감사조서에 경영진 확인서를 받았다는 한 줄만 남은 기록이 어떤 절차의 결여를 보여주는지, 그리고 그 결여가 임무 해태에 해당하는지는 위 판시가 제시한 기준에 따라 판단할 일이다.
12.5임무 해태와 손해배상의 접점
임무 해태의 판정 척도를 확인한 뒤에 남는 질문은, 그 결함이 손해배상으로 이어지는 길을 어떻게 잇는가이다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조는 감사조서의 작성 의무를 두고 있는데, 그 범위는 다음과 같다. "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다" (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조). 이 조문에 따르면 조서는 적용한 감사절차의 내용과 입수한 정보를 문서화해야 한다. R회계법인이 두 창고에 대해 무엇을 했는지, S사가 준 확인서에 무엇이 적혔는지가 바로 그 두 항목에 해당한다. 그런데 감사조서에는 경영진 확인서를 받았다는 한 줄만 적혔다.
조서에 남은 한 줄이 임무 해태의 판단에 어떤 뜻을 가지는지, 대법원 2011. 1. 13. 선고 2008다36930 판결의 판시사항 [2]는 그 인정 요건을 이렇게 가른다. "감사인이 금융기관에 대한 조회서의 주소를 제대로 확인하지 아니한 잘못이 있다고 하더라도 그와 관련한 피감사회사의 모든 손해에 대하여 감사인이 손해배상책임을 져야 한다고 볼 수는 없고, 그 손해배상책임을 인정하기 위해서는 감사인의 잘못과 피감사회사의 손해 사이에 상당인과관계가 있음이 인정되어야 하며, 상당인과관계의 유무를 판단함에 있어서는 일반적인 결과 발생의 개연성은 물론이고, 감사인의 의무를 부과하는 법령 기타 행동규범의 목적, 가해행위의 태양 및 피침해이익의 성질 및 피해의 정도 등을 종합적으로 고려하여야 한다" (대법원 2011. 1. 13. 선고 2008다36930 판결). 같은 판시사항 [2]는 또, "감사인은 … 이를 다시 확인하는 등으로 조회서에 정확한 조회처의 주소가 표시되도록 할 의무가 있다"고 덧붙인다 (대법원 2011. 1. 13. 선고 2008다36930 판결). 이 사례에서 두 창고의 감사절차와 확인서 내용이 기록되지 않은 사실은 임무 해태 판단의 출발점이 된다. 그러나 그 결함만으로 손해배상이 성립하지는 않으며, 손해 사이에 상당인과관계가 인정되어야 한다.
그 상당인과관계를 잇는 데에는 의무의 목적이 함께 작용한다. 판시사항 [3]은 그 목적을 다음과 같이 밝힌다. "감사인에게 금융기관에 대한 조회서에 정확한 조회처의 주소가 표시되도록 할 의무가 부과되는 취지는, 감사인으로 하여금 해당 금융기관 계좌에 관하여 왜곡되지 아니한 감사증거를 확보하도록 하여 궁극적으로 재무제표가 피감사회사의 재무상태와 경영성과 및 기타 재무정보를 적정하게 표시하고 있는지 여부를 검증하고 그에 대한 올바른 의견을 표명하도록 하는데 있고, 특별한 사정이 없는 한 위와 같은 재무제표의 검증 및 그에 대한 의견표명을 떠나 직접적으로 피감사회사의 내부자가 저지르는 장래의 부정행위를 예방하고자 하는 데에 있다고 보기는 어렵다" (대법원 2011. 1. 13. 선고 2008다36930 판결). 이 판시에 따르면 감사인의 의무는 재무제표 검증과 의견표명에 놓이고, 내부자의 장래 부정행위를 직접 막는 데 두어지는 것은 아니다. 이 사례에서 가공 재고 400억 원이 2년 뒤에 드러난 경위가 이 목적의 범위 안에 드는지 밖에 놓이는지는, 판시사항 [3]이 묻는 쟁점에 해당한다.
같은 판결의 판시사항 [4]는 이러한 목적과 상당인과관계를 구체적으로 가늠한 사례를 보여준다. "감사인이 피감사회사의 재무제표에 대한 회계감사를 실시하면서 피감사회사 자금팀장이 제공한 허위의 조회처 주소를 신뢰한 나머지 이를 제대로 확인하지 않고 예금잔액조회를 하여 위 자금팀장의 횡령 등 범행을 발견하지 못한 사안에서, 조회처 주소를 제대로 확인하지 않은 감사인의 잘못과 특정 회계연도에 대한 외부감사가 종료한 후에 자금팀장의 횡령 등 범행이 계속됨으로 인하여 피감사회사에게 확대된 횡령금액 상당의 손해 사이에는 상당인과관계가 없다고 본 원심판결이 정당하다고 한 사례" (대법원 2011. 1. 13. 선고 2008다36930 판결). 이 판시는 무렵을 구분하여 판단한다. 외부감사가 종료한 뒤에 범행이 계속되어 확대된 손해와 감사인의 잘못 사이의 관계가 그 구분에서 갈린다. R회계법인의 확인서 절차 결함과 2년 뒤 드러난 가공 재고 사이의 관계도 같은 구분의 틀 안에서 다루어질 문제이다.
다만 이 사례에서 나머지 두 창고에 대한 감사절차, 확인서의 기재 내용, 투자자의 보고서 이용, 회사와 감사인의 귀책 비율은 미정이다. 확정 손해나 고의와 같은 법적 평가도 이루어지지 않았다. 그러므로 현 단계에서 확인되는 것은, 감사조서의 기록 결함이 임무 해태 판단에 접하면서도 손해배상에 이르기 위해서는 상당인과관계가 별도로 인정되어야 하고, 그 판단에 의무의 목적이 함께 작용한다는 길뿐이다.