Summary
외부감사법 제35조의 과징금이 감사인의 책임에 어떤 자리에 놓이는지를 묻는다. 과징금 조문의 첫 자리와 과징금 사유의 항목, 부과에 관해 남긴 한계를 조문에 적힌 값 그대로 읽고 손해배상과의 갈림과 책임 구조 안의 자리를 가른다.
13.1과징금 조문의 첫 자리
임무 해태와 손해배상의 접점을 확인한 뒤에는 제35조가 과징금을 누구에게 부과하는 것으로 적혀 있는지부터 살필 일이다. 동법 제35조 제1항은 부과 대상과 처분의 성격을 이렇게 적는다. "금융위원회는 회사가 고의 또는 중대한 과실로 제5조에 따른 회계처리기준을 위반하여 재무제표를 작성한 경우에는 그 회사에 대하여 회계처리기준과 달리 작성된 금액의 100분의 20을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다. 이 경우 회사의 위법행위를 알았거나 현저한 주의의무 위반으로 방지하지 못한 「상법」 제401조의2 및 제635조제1항에 규정된 자나 그 밖에 회사의 회계업무를 담당하는 자에 대해서도 회사에 부과하는 과징금의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다." (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조) 같은 항의 앞부분은 처분을 내릴 주체를 금융위원회로, 기본 부과 대상을 회계처리기준을 위반하여 재무제표를 작성한 회사로 적고 있다. 한편 단서는 회사에 부과하는 과징금의 100분의 10을 넘지 않는 범위에서 책임 있는 자나 회계업무 담당자에게도 과징금을 매길 수 있음을 함께 적고 있다.
같은 조 제2항은 감사인에 관한 자리를 따로 두고 이렇게 적는다. "금융위원회는 감사인이 고의 또는 중대한 과실로 제16조에 따른 회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한 경우에는 그 감사인에 대하여 해당 감사로 받은 보수의 5배를 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다." (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조) 감사인에 관한 이 항에서 부과 주체 역시 금융위원회이며, 처분의 종류는 과징금으로 한정된다.
R회계법인은 S사의 감사인이므로, 제35조 제2항의 문언에 비추어 금융위원회가 부과할 수 있는 처분의 후보로 놓이는 것은 과징금이다. 다만 이 항이 부과되는 조건은 감사인이 고의 또는 중대한 과실로 회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한 경우에 한정된다. 감사인이 남은 두 창고에 대해 어떤 절차를 수행했는지, 경영진 확인서에 무엇이 적혀 있었는지는 아직 확인되지 않았다. 따라서 고의나 중대한 과실의 유무는 이 자리에서 판단할 수 없다.
과징금이 언제까지 부과될 수 있는지도 조문에 적혀 있다. 동법 제35조 제3항은 "제1항 및 제2항의 규정에 따른 과징금은 각 해당 규정의 위반행위가 있었던 때부터 8년이 경과하면 이를 부과하여서는 아니 된다. 다만, 제26조에 따른 감리가 개시된 경우 위 기간의 진행이 중단된다."고 정한다. (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조) 이 기간은 제2항의 감사인에 대한 과징금에도 함께 적용되는 상한이다. 다만 단서에 따라 제26조에 따른 감리가 개시되면 그 기간의 진행은 멈춘다.
한편 회사에 대한 과징금은 회사가 고의 또는 중대한 과실로 회계처리기준을 위반하여 재무제표를 작성한 경우의 문제이고, 감사인에 대한 과징금은 감사인이 회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한 경우의 문제이다. 조문상 두 부과 대상의 요건과 상한 산정의 기준은 서로 다르게 적혀 있다. 회사에 대한 과징금은 회계처리기준과 달리 작성된 금액을 기준으로 정하고, 감사인에 대한 과징금은 해당 감사로 받은 보수를 기준으로 정한다. 이는 손해배상과 구별되는 별도의 제재이므로, 손해배상 논의에서와 같은 손해액이나 귀책 비율을 여기로 그대로 끌어올 수 없다. 정리하면 제35조가 처음에 두는 자리는 금융위원회에 의한 과징금 부과이고, 그 대상은 제1항의 회사와 책임 있는 자, 제2항의 감사인으로 문언에 적힌 셋이다.
13.2과징금 사유의 항목 읽기
제35조가 부과 대상과 처분의 종류를 가려 둔 뒤에는, 그 조문이 무엇을 부과 사유로 적어 두었는지 항목마다 따로 읽는 일이 뒤따른다. 회사에 대한 사유와 감사인에 대한 사유가 각 항에 나뉘어 적혀 있으므로, 항이 바뀔 때마다 구성 요건의 목록도 함께 바뀐다.
회사에 대한 사유는 제35조 제1항이 담는다. 회계처리기준을 위반한 행위가 곧 부과 사유가 되는 것은 아니다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조는 "금융위원회는 회사가 고의 또는 중대한 과실로 제5조에 따른 회계처리기준을 위반하여 재무제표를 작성한 경우에는 그 회사에 대하여 회계처리기준과 달리 작성된 금액의 100분의 20을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다."고 규정한다. 이 문언에 따라 항목은 고의 또는 중대한 과실, 제5조에 따른 회계처리기준의 위반, 재무제표 작성의 셋이다. 세 요소가 함께 놓여야 비로소 사유가 된다.
같은 항은 회사에 더하여 책임 있는 자를 나란히 적는다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조 제1항은 뒤이어 "이 경우 회사의 위법행위를 알았거나 현저한 주의의무 위반으로 방지하지 못한 「상법」 제401조의2 및 제635조제1항에 규정된 자나 그 밖에 회사의 회계업무를 담당하는 자에 대해서도 회사에 부과하는 과징금의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다."고 덧붙인다. 회사의 위법행위를 알았거나 방지하지 못한 탓이라는 인과가 여기서는 별도의 사유 항목이 된다.
감사인에 대한 사유는 제35조 제2항이 담당한다. 같은 법 제35조는 "금융위원회는 감사인이 고의 또는 중대한 과실로 제16조에 따른 회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한 경우에는 그 감사인에 대하여 해당 감사로 받은 보수의 5배를 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다."고 규정한다. 앞 항의 회계처리기준이 여기서는 회계감사기준으로 바뀌고, 재무제표 작성은 감사보고서 작성으로 바뀐다. 고의 또는 중대한 과실이라는 요건은 두 항에서 같다.
두 항에 적힌 사유의 목록에 없는 행위는 그 목록 안으로 밀어 넣지 않는다. R회계법인이 재고자산 실사를 창고 세 곳 가운데 한 곳에서만 하고 나머지는 S사가 준 확인서로 갈음한 일이, 제35조 제2항이 적어 둔 회계감사기준 위반에 해당하는지는 그 항의 문언이 아니라 제16조에 따른 회계감사기준이 정하는 바를 따져 보아야 한다. 감사조서에 경영진 확인서 수령이라는 한 줄만 남았다는 사실은 그 자체로는 제35조가 나열한 사유의 어느 항목에도 곧바로 들어가지 아니한다.
13.3부과에 관해 남긴 한계
과징금 사유의 항목이 확정된 뒤에는 그 과징금을 누가 부과하며 어떤 한도에서 부과할 수 있는지가 남는다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조는 이 물음에 대해 부과의 주체와 행위자별 상한만을 적어 두었고, 그 밖의 사정은 두지 않았다. 조문이 밝힌 범위를 먼저 그려 둘 필요가 있다.
부과의 주체는 금융위원회로 못 박혀 있다. 동법 제35조 제1항은 "금융위원회는 회사가 고의 또는 중대한 과실로 제5조에 따른 회계처리기준을 위반하여 재무제표를 작성한 경우에는 그 회사에 대하여 회계처리기준과 달리 작성된 금액의 100분의 20을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다"고 정한다. 이 문언은 부과의 권한이 금융위원회에 귀속되고 회사에 대한 과징금의 상한이 위반으로 달리 작성된 금액의 20퍼센트에 이른다고 밝힌다. 같은 항은 이어서 "이 경우 회사의 위법행위를 알았거나 현저한 주의의무 위반으로 방지하지 못한 「상법」 제401조의2 및 제635조제1항에 규정된 자나 그 밖에 회사의 회계업무를 담당하는 자에 대해서도 회사에 부과하는 과징금의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다"고 덧붙인다 (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 회사 이외의 자에 대해서는 회사에 부과하는 과징금의 10퍼센트를 넘지 않는 상한이 따로 정해진다. 두 상한이 함께 놓여 있으므로 각자에게 적용되는 한도는 그 자의 지위에 따라 구분된다.
감사인에 대한 부과도 같은 주체가 맡는다. 동법 제35조 제2항은 "금융위원회는 감사인이 고의 또는 중대한 과실로 제16조에 따른 회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한 경우에는 그 감사인에 대하여 해당 감사로 받은 보수의 5배를 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다"고 정한다. 이 경우 상한은 위반행위로 작성된 금액이 아니라 해당 감사로 받은 보수에 놓인다. R회계법인이 S사의 감사에서 어떤 감사절차를 지켰는지가 회계감사기준 위반에 해당하는지는 자료가 정한 바에 따르고, 앞서 확인한 대로 나머지 두 창고에 수행한 절차와 확인서의 내용은 미정이다.
부과의 행사에는 기간이 정해져 있다. 동법 제35조 제3항은 "제1항 및 제2항의 규정에 따른 과징금은 각 해당 규정의 위반행위가 있었던 때부터 8년이 경과하면 이를 부과하여서는 아니 된다. 다만, 제26조에 따른 감리가 개시된 경우 위 기간의 진행이 중단된다"고 정한다 (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 시효 같은 기간의 진행이 감리 개시로 멈춘다는 단서까지 함께 놓여 있다. S사의 가공 재고가 드러난 때와 부과 사유의 성립 시점이 어떻게 이어지는지는 이 문언 밖의 문제로 남는다.
이상에서 보이는 대로 제35조가 정한 것은 부과의 주체, 행위자별 상한, 부과의 기한뿐이다. 과징금 액수를 어떤 기준으로 확정할지, 부과된 과징금을 어떤 절차로 징수할지에 대해서는 조문이 아무 말도 두지 않았다. 그러한 세부는 이 조문이 다루는 경계 밖에 있다. 조문의 침묵을 임의의 기준으로 메우지 않는 한, 남는 한계는 한계 그대로 남는다.
13.4손해배상과의 갈림
과징금의 부과 주체와 행사 범위를 나눈 데서 나아가, 제35조의 과징금이 손해배상책임과 어느 자리에서 갈라서는지 조문에 따라 살핀다. 외부감사법 제35조는 과징금 부과의 근거와 한도를 정하면서도 손해배상에 관한 언급을 두지 않았다. 같은 조 제2항은 감사인에 대한 과징금을 정하는 문언을 두는데, 금융위원회는 "감사인이 고의 또는 중대한 과실로 제16조에 따른 회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한 경우에는 그 감사인에 대하여 해당 감사로 받은 보수의 5배를 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다"고 규정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 이 문언은 부과의 요건과 상한만을 적고 있어, 과징금이 손해의 배상을 대신한다는 취지는 담고 있지 않다.
과징금의 액수를 정하는 기준도 손해배상과 결부되지 않은 방향을 보인다. 조문은 위반행위에 대한 제재의 한도를 "해당 감사로 받은 보수의 5배"에 두었다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 그 기준은 감사인이 받은 보수에 관한 것이며, 회사나 제3자에게 발생한 손해의 액수에 관한 것이 아니다. 같은 조 제1항이 회사에 대한 과징금을 "회계처리기준과 달리 작성된 금액의 100분의 20을 초과하지 아니하는 범위"에서 정하고, 관련자에 대해서는 "회사에 부과하는 과징금의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위"에서 정하는 점(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조)도 과징금 산정의 틀이 손해액과 별도로 설계되었음을 뒷받침한다. 이 사례에서 가공 재고 400억 원이 드러났으나, 그 금액이 과징금의 상한을 직접 구성한다고는 할 수 없다.
과징금 부과권의 귀속과 행사 주체도 손해배상과의 갈림에서 구분되는 지점이다. 제35조 제1항과 제2항은 모두 "금융위원회는"이라는 문언으로 부과의 주체를 특정했다. 금융위원회가 위반행위에 대해 부과하는 과징금은 징벌적 성격의 공적 제재로서 자리 잡으며, 이는 회사나 이해관계자가 손해의 배상을 구하는 청구와 다른 경로에 놓인다. 제2항이 감사인에 대하여 "과징금을 부과할 수 있다"고 규정하는 것은 금융위원회의 재량에 속하는 부과임을 밝히는 것으로, 손해배상책임의 성립이나 범위에 관한 판단을 대신하지 않는다.
과징금 부과가 제한되는 기간도 손해배상청구권과 무관하게 정해져 있다. 제35조 제3항은 "제1항 및 제2항의 규정에 따른 과징금은 각 해당 규정의 위반행위가 있었던 때부터 8년이 경과하면 이를 부과하여서는 아니 된다. 다만, 제26조에 따른 감리가 개시된 경우 위 기간의 진행이 중단된다"고 규정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 이 기산일과 기간은 과징금 부과의 시적 한계에 관한 것이므로, 손해배상청구에 관한 소멸시효나 범위를 규율하지 않는다. 제3항의 단서가 감리 개시로 기간의 진행을 중단시키는 점(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조) 역시 과징금 부과 절차 안에서만 작동한다.
이 사례에서 R회계법인이 창고 한 곳만 실사하고 나머지는 S사의 확인서로 갈음한 절차가 제16조의 회계감사기준 위반에 해당하는지, 그리고 감사조서에 남긴 기재가 고의 또는 중대한 과실의 판단에 무엇을 보여 주는지는 미정이다. 다만 제35조 제2항이 과징금의 요건으로 삼는 "고의 또는 중대한 과실"과 "회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한" 점은 이 항의 판단 틀이다. 과징금과 손해배상은 그 요건과 산정 기준이 각기 정해져 있으므로, 이 사례의 손해와 귀책 비율은 확정되지 않은 채로 남는다.
13.5책임 구조 안의 자리
손해배상과의 갈림을 가른 자리에 이어, 이제 제35조의 대상·사유·한계를 한 자리에 모아 감사인의 책임 구조 안에서 과징금의 자리를 정리할 차례이다. 이 정리는 앞서 확인한 문언의 틀을 옮겨 놓는 것이며, 사례의 손해액과 귀책 비율은 여기에 끌어들이지 않는다.
우선 대상을 놓고 보면, 제35조는 회사의 책임과 감사인의 책임을 각각 다른 항에서 다룬다. 회사에 대하여는 회계처리기준 위반을 다루는 조항이 "금융위원회는 회사가 고의 또는 중대한 과실로 제5조에 따른 회계처리기준을 위반하여 재무제표를 작성한 경우에는 그 회사에 대하여 회계처리기준과 달리 작성된 금액의 100분의 20을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다. 이 경우 회사의 위법행위를 알았거나 현저한 주의의무 위반으로 방지하지 못한 「상법」 제401조의2 및 제635조제1항에 규정된 자나 그 밖에 회사의 회계업무를 담당하는 자에 대해서도 회사에 부과하는 과징금의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다."고 규정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 이에 따라 회사에 붙는 과징금의 상한은 회계처리기준과 달리 작성된 금액을 기준으로 삼되, 회사의 위법행위를 알았거나 현저한 주의의무 위반으로 방지하지 못한 자에 대해서는 별도의 상한이 정해진다. 이 항의 대상은 회사와 그에 관련된 자이며, 감사인은 여기에 들지 않는다.
감사인의 책임은 제2항이 맡는다. 금융위원회가 감사인에게 과징금을 부과할 수 있는 경우는 "금융위원회는 감사인이 고의 또는 중대한 과실로 제16조에 따른 회계감사기준을 위반하여 감사보고서를 작성한 경우에는 그 감사인에 대하여 해당 감사로 받은 보수의 5배를 초과하지 아니하는 범위에서 과징금을 부과할 수 있다."고 정해져 있다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 감사인의 과징금은 회사의 과징금과 달리 회계처리기준 위반 금액이 아니라 해당 감사로 받은 보수를 기준으로 삼으며, 그 상한은 보수의 5배이다. 사례에서 R회계법인이 받은 감사 보수가 얼마인지는 미정이며, 따라서 이 상한의 액수도 미정으로 남는다.
사유의 차이도 이 자리를 나누는 기준이 된다. 회사의 조항은 회계처리기준 위반을, 감사인의 조항은 회계감사기준 위반을 각각 그 사유로 적고 있다. 두 사유는 서로 겹치지 않으며, 재무제표가 회계처리기준을 어긴 사실만으로 감사인이 과징금의 대상이 되는 것은 아니다. 감사인이 과징금을 지게 되려면 고의 또는 중대한 과실로 제16조에 따른 회계감사기준을 어겨 감사보고서를 작성한 경우에 해당해야 한다.
절차적으로는 시효가 둔다. 제3항은 "제1항 및 제2항의 규정에 따른 과징금은 각 해당 규정의 위반행위가 있었던 때부터 8년이 경과하면 이를 부과하여서는 아니 된다. 다만, 제26조에 따른 감리가 개시된 경우 위 기간의 진행이 중단된다."고 규정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제35조). 이 기간은 과징금을 부과할 수 있는 한계를 뜻하며, 감리가 개시되면 그 진행이 멈춘다.
이상의 조항을 합쳐 보면, 제35조의 과징금은 감사인의 손해배상책임 곁에 놓인 제재이며, 그 대상·사유·상한이 손해배상과는 다른 축을 따라 정해진다. 과징금의 액수는 해당 감사로 받은 보수에서 나오고, 손해배상책임의 액수는 다른 기준을 따른다. 이 자리는 사례의 손해액이나 귀책 비율로 좁히지 않으며, 그 두 사실은 미정으로 남는다.