Summary
외부감사법 제16조가 감사인에게 어떤 기준을 요구하는지를 묻는다. 조문이 놓인 자리와 요구하는 대상, 기준으로 적힌 대목과 따라 하도록 정한 대목을 차례로 읽고 조문 밖에 남은 자리를 확인한다.
2.1조문이 놓인 자리
절차의 수행에 놓인 감사인의 자리를 확인한 데서 멈추는 대신, 이제 그 절차가 어떤 기준에 따라야 하는지를 묻는다. 이 물음에 답할 자리는 외부감사법 제16조에 하나로 정해져 있다. 조문의 표제는 "회계감사기준"이다. 표제만으로도 이 조가 무엇을 규율하는 자리인지 가늠된다.
제16조 제1항은 감사인의 의무를 이렇게 쓴다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조 제1항은 "감사인은 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다"라고 정한다. 여기에는 감사의 수행 주체와 수행의 준거가 함께 적혀 있다. 감사인은 감사를 실시하여야 할 자이고, 그 실시는 회계감사기준에 따라야 한다.
같은 조 제2항은 그 기준이 누가 어떠한 절차로 정하는지를 밝힌다. 외부감사법 제16조 제2항은 "제1항의 회계감사기준은 한국공인회계사회가 감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 포함하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 금융위원회의 사전승인을 받아 정한다"라고 쓴다. 이 문언에서 회계감사기준을 정하는 기구는 한국공인회계사회로 특정되고, 그 정함에는 금융위원회의 사전승인이 따른다.
제2항은 회계감사기준이 담아야 할 내용으로 두 가지를 예시한다. 하나는 감사인의 독립성 유지이고, 다른 하나는 재무제표의 신뢰성 유지이다. 그 두 가지는 "필요한 사항 등을 포함하여"라는 표현 안에 들어 있으며, "대통령령으로 정하는 바에 따라"라는 문구가 함께 놓여 있다. 다만 이 문언이 대통령령에 위임하는 범위를 어디까지로 볼지, 그리고 두 예시가 어떤 관계에 있는지는 문언만으로 더 좁혀 읽지 않는다.
이 사례에서 R회계법인이 S사의 재고자산 실사를 창고 한 곳에서만 하고 나머지 두 곳은 확인서로 갈음한 일이 제16조 제1항의 "회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다"는 문구와 어떻게 닿는지는 이 조문만으로는 판단되지 않는다. 감사인이 나머지 두 창고에 대해 어떤 절차를 수행했는지, 확인서에 무엇이 적혀 있었는지가 미정이어서, 그 수행이 제1항의 준거를 충족했는지 측정할 근거가 함께 미정이다. 나아가 2년 뒤 드러난 가공 재고 400억 원에 대한 회사와 감사인의 귀책 비율도 이 사례에서 정해져 있지 않다.
결국 조문이 놓인 자리는 좁게 읽힌다. 제16조는 감사인이 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다는 의무와, 그 기준을 정하는 주체·절차·필요 내용의 골격만을 적는다. 감사의 수행이 그 기준에 부합했는지, 그 부합 여부가 어떤 책임으로 이어지는지에 대해서는 이 조문이 말하지 아니한다.
2.2조문이 요구하는 대상
제16조가 담은 내용을 문언의 값 그대로 옮긴 뒤, 그 조문이 누구에게 무엇을 요구하는지 문장의 주어와 서술어에서 가려 읽어야 한다. 요구가 가리키는 대상을 요건으로 확장하거나, 원문에 없는 당사자를 끌어들이면 조문의 자리에서 벗어난다.
조문이 감사를 실시할 의무를 지우는 주체는 첫 문장에 적힌 그대로 감사인이다. 외부감사법 제16조 제1항은, 감사인에게 요구하는 행위가 무엇인지 밝히며 "감사인은 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다"고 적는다. 의무의 주어가 감사인이므로, 이 문단에서 지켜야 할 대상이 감사인임은 문언이 스스로 가리키고 있다.
그 행위의 내용도 같은 문장에 놓여 있다. 조문이 요구하는 것은 감사를 실시하는 일이며, 그 실시가 따라야 할 기준이 함께 적혀 있다. 제16조 제1항은 "감사를 실시하여야 한다"고 써서, 요구되는 행위가 감사의 실시임을 분명히 한다. 따라서 이 사례에서 R회계법인이 지켜야 할 것은 감사 실시의 방법이 놓인 자리이며, 사후에 드러난 재고자산의 규모 자체가 아니다.
한편 조문이 요구하는 방식은 "회계감사기준에 따라"라는 표현에 담긴다. 제16조 제1항은 감사인의 행위가 따라야 할 것을 "일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라"라고 한정한다. 따라서 요구의 상대는 특정한 결과가 아니라 기준을 따르는 실시이며, 이 표현이 가리키는 대상의 범위는 문언에 적힌 대로 남는다.
다만 감사인만이 이 조문의 당사자는 아니다. 제16조 제2항은 기준을 정하는 주체와 절차를 함께 적고 있다. 동조 제2항은, 회계감사기준을 누가 어느 절차로 정하는지 밝히며 "제1항의 회계감사기준은 한국공인회계사회가 감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 포함하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 금융위원회의 사전승인을 받아 정한다"고 규정한다 (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조). 제2항에 적힌 한국공인회계사회와 금융위원회는 기준의 정립과 승인에 관한 당사자로 놓여 있을 뿐이며, 제1항이 감사인에게 부과한 실시 의무를 함께 나누어 지는 것은 아니다.
이 사례에서 나머지 두 창고에 대한 절차와 확인서의 내용, 투자자의 이용 방법, 귀책 비율은 미정이다. 제16조 제1항이 요구하는 대상이 감사인의 감사 실시이고 그 표현이 회계감사기준을 따르는 방식에 놓여 있다는 점만을 문언에서 확인하였으며, 이 확인이 곧 손해의 확정이나 귀책 사유의 확정을 뜻하지는 않는다.
2.3기준으로 적힌 대목
조문이 감사인의 요구 대상으로 삼는 표현의 자리에 무엇이 놓이는지를 밝힌 뒤에는, 그 표현이 가리키는 것이 무엇이라 불리는지 문언대로 확인할 차례다. 외부감사법 제16조는 감사를 실시하여야 할 기준의 명칭을 분명히 적어 두고 있다. 즉 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조는 "감사인은 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다"고 규정한다. 이 문언은 그 기준을 "회계감사기준"이라 부르며, 그 명칭을 제16조의 제목으로도 삼고 있다. 조문이 새로 지어 붙인 이름이 아니라 법률이 이미 사용하는 호칭을 그대로 옮긴 셈이다.
조문이 기준에 덧붙이는 수식어는 두 마디이다. 같은 조 제1항은 "일반적으로 공정·타당하다고 인정되는"이라는 표현을 회계감사기준 앞에 놓는다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조). 이 수식어는 기준의 내용을 새로 정의하지 않고, 그 기준이 인정되는 성질을 서술하는 데 그친다. 문언은 이 수식어를 통하여 회계감사기준의 자질을 표시하되, 그 자질의 성립 요건이나 판단 절차를 함께 적지는 않는다. 그러므로 회계감사기준의 구체 항목이나 항목의 내용은 이 문언에서 정해지지 않으므로, 여기서 새 항목을 만들어 낼 수는 없다. 문언이 밝히는 범위 안에서 기준의 명칭과 그 수식어만이 확인될 뿐이다.
기준을 누가 정하는지도 같은 조문 안에서 밝혀진다. 같은 조 제2항은 "제1항의 회계감사기준은 한국공인회계사회가 감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 포함하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 금융위원회의 사전승인을 받아 정한다"고 규정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조). 문언은 정하는 주체를 한국공인회계사회로, 승인 주체를 금융위원회로 구분하여 적고 있다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조). 두 주체의 역할은 적시되어 있으나, 그 구체적 절차의 내용은 이 조문 안에서 더 정해지지 않는다.
제2항은 정하여질 기준에 무엇이 들어가는지도 함께 밝힌다. "감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 포함하여"라는 표현이 그 내용의 범위를 가리킨다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조). 다만 문언은 "필요한 사항 등을 포함하여"라고만 적고, 그 사항의 나열이나 항목의 한정을 두지는 않는다. 따라서 이 표현은 정하여질 기준의 방향을 표시할 뿐, 회계감사기준의 구체 항목을 이 자리에서 새로 정하지 않는다.
조문의 명칭 표기는 일관되어 있다. 제16조는 제1항과 제2항 모두에서 "회계감사기준"이라는 한 표현만을 쓰고 있으며, 별도의 축약어나 동의어를 함께 쓰지 않는다. 제목도 "회계감사기준"으로 적혀 있어, 조문 전체가 다루는 대상의 명칭을 스스로 밝히고 있다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조). 이 명칭이 이 법률에서 갖는 자리는 이와 같이 문언으로 확인되는 범위에서 한정된다.
2.4따라 하도록 정한 대목
조문이 회계감사기준을 감사의 기준으로 적어 둔 데서 더 나아가, 이 기준을 어떻게 따라야 하는지가 정해져 있는지 살핀다. 이 문제는 외부감사법 제16조 제1항에서 감사인의 의무를 서술하는 문장을 길게 빌려온 뒤, 그 문장의 틀을 풀어 읽는 방식으로 다룬다.
법이 감사인의 동작을 요구하는 문장은 하나이다. 외부감사법 제16조 제1항은 감사인에게 "일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다"고 지시한다. 이 지시에 세 가지 부분이 놓여 있는 것을 읽을 수 있다. 첫째, 감사인이 할 것은 "감사를 실시"하는 것에 한정된다. 둘째, 그 실시의 방법이 "회계감사기준에 따라" 정해져 있다. 셋째, 그 회계감사기준은 "일반적으로 공정·타당하다고 인정되는" 것이다.
여기서 행위가 감사의 실시로 한정된다는 점이 중요하다. 조문은 감사인에게 감사를 하라고 말한다. 감사 결과를 만들라고 하거나, 감사 결과를 특정 이해관계자에게 제공하라고 하지 않는다. 조문이 명시하는 것은 감사 행위의 실시뿐이며, R회계법인이 감사보고서의 작성이나 전달에서 무엇을 어떻게 하였는지는 이 문장의 범위 바깥에 놓인다.
나아가 "감사를 실시"하는 방법은 단정되어 있지 않고 회계감사기준을 경유하는 방식으로 정해져 있다. 감사인은 조문 자체를 보고 무엇을 하라는 직접 지시를 받지 않고, 회계감사기준에 따라 실시하도록 요구받는다. 이 점에서 이 문항은 행위를 규율하는 문장 가운데서도 중간에 기준을 두는 틀로 쓰였다.
그 기준은 무절대적으로 지켜야 하는 것이 아니라 "일반적으로 공정·타당하다고 인정되는" 기준으로 그 자격을 얻는다. 외부감사법 제16조 제2항은 회계감사기준을 누가 어떻게 만드는지도 밝히는데, "제1항의 회계감사기준은 한국공인회계사회가 감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 포함하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 금융위원회의 사전승인을 받아 정한다"고 규정한다. 조문은 만드는 주체와 정하는 절차를 적어 두었으나, 기준 하나하나의 내용을 가리키지 않는다.
정리하면 외부감사법 제16조 제1항이 감사인에게 하라고 지시하는 것은 감사를 실시하는 것일 뿐이며, 그 방법은 회계감사기준에 따라 정하도록 되어 있다. 이 지시를 받은 감사인이 회계감사기준에 맞게 감사를 실시하였는지, 아니면 미달하였는지는 이 문언의 밖에서 판단할 문제로 남는다.
2.5조문 밖에 남은 자리
제16조가 감사인에게 회계감사기준에 따라 감사를 실시하라고 지시한 형태를 확인한 뒤, 남는 것은 그 문언이 담지 않은 자리이다. 외부감사법 제16조 제1항은 감사인은 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다고 정할 뿐이다. 이 한 줄은 실시할 감사의 근거와 형태를 밝히나, 그 기준을 지켰는지의 평가 기준 자체는 규정하지 아니한다. 따라서 조문이 기준 준수를 요구한다 하여 곧바로 준수 여부를 가를 잣대가 함께 놓이는 것은 아니다.
제16조 제2항은 기준의 내용과 정함에 관한 대목이다. 외부감사법 제16조 제2항에 따르면 회계감사기준은 한국공인회계사회가 감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 포함하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 금융위원회의 사전승인을 받아 정한다. 이 문언은 기준을 누가 어떠한 절차를 거쳐 정하는지를 적으면서도, 그 기준이 감사인의 구체적 행위를 어떻게 묶는지는 열거하지 아니한다. 기준의 정함에 관한 지시와 감사 실시에 관한 지시가 한 조문 안에 함께 놓였으나, 둘 사이의 이어짐은 문언에서 그대로 드러나지 아니한다. 다시 말해 누가 기준을 정하는지 밝힌 것이, 그 기준이 각각의 감사 절차에서 무엇을 요구하는지까지 밝힌 것은 아니다.
제16조의 문언은 아울러 무엇을 하는 감사인인지를 묻지 아니한다. 이 사례에서 감사인은 R회계법인이고, 재고자산 실사는 창고 세 곳 가운데 한 곳에서만 한 뒤 나머지는 S사가 준 확인서로 갈음한 것으로 정리되었다. 그 정리가 확정 손해나 고의와 같은 법적 평가에 해당하는 것은 아니다. 가공 재고 400억 원이 드러났다는 사실도 제16조의 문언 안에는 들어 있지 아니하다. 조문은 어떤 감사인에게 어떤 사유로 책임이 오는지를 정하지 아니하므로, 앞의 사실을 조문의 값으로 취급하지 아니한다. 이 사례의 사실이 어떤 법적 평가로 이어질지에 관하여는 이 자리에서 다루지 아니한다.
제16조는 이 밖의 사실도 담지 아니한다. 나머지 두 창고에 대해 감사인이 어떤 절차를 수행했는지, 확인서에 무엇이 적혀 있었는지, 투자자가 감사보고서를 어떻게 이용했는지, 회사와 감사인의 귀책 비율은 미정이다. 그 미정의 자리는 조문이 채워 둔 자리가 아니며, 이 자리에 제16조 밖의 값을 넣는 방식으로 메우지 아니한다. 미정으로 남은 항목이 넷이라 하여 그 값이 제16조 문언 안에 숨어 있는 것도 아니고, 조문의 해석으로 그 값이 드러나는 것도 아니다. 확정되지 아니한 사실을 확인하는 일과, 그 사실을 조문이 정한 틀에 넣어 보는 일은 서로 다르다.
나아가 제16조는 절차를 수행한 뒤 무엇을 남겨야 하는지도 이 문언에서 정하지 아니한다. 감사인이 어떤 절차를 밟았는지 기록에 관한 요구는, 기준을 따라 감사를 실시하라는 지시 안에 형식적으로는 놓여 있으나 그 내용은 이 조문에서 밝혀지지 아니한다. 기록의 요구가 어디서 오는지, 어떠한 모양인지는 이 자리의 논의 바깥에 남는다. 감사조서에는 경영진 확인서 수령이라는 한 줄만 적혔다는 사실은 이 자리에서 그 문언의 범위를 넓히지 아니한다.
따라서 조문이 남긴 자리는 기준의 정함과 실시의 지시 사이의 틈이다. 그 틈은 기준의 문언으로도 곧바로 메워지지 아니하고, 남은 사실의 확인과 평가는 이 자리에서 다루지 아니한다. 틈의 크기를 이 자리에서 재어 보지도 아니하고, 그 안에 조문 밖의 값을 채워 넣지도 아니한다. 조문이 무엇을 말하고 무엇을 말하지 않는지를 가르는 선만이 이 자리에 남는다.
2.6기록의 문제로 넘김
앞 장에서 회계감사기준의 법적 자리를 살핀 결과, 제16조의 문언이 요구하는 것은 기준에 따른 감사실시이며, 그 기준의 정립 주체와 승인 절차까지 조문이 밝힌 것은 여기까지였다. 그런데 합성 사례에서 R회계법인은 세 창고 가운데 한 곳만 실사하고 나머지는 확인서로 갈음했으며, 감사조서에는 경영진 확인서 수령이라는 한 줄만 남겼다. 이 기록이 회계감사기준에 따른 감사실시의 요구를 충족했는지 여부는, 기준의 문언만으로는 자를 수 없는 물음으로 남는다. 외부감사법 제16조는 감사인이 "일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다"고 정하면서도, 그 실시의 내용을 어떤 기록으로 남겨야 하는지는 밝히지 않는다. 이 제한은 합성 사례의 나머지 사실들이 채워야 할 자리가 아니라, 조문이 두고 간 자리로 확인된다.
제16조 제2항은 기준의 형성 절차를 더 넓힌다. 회계감사기준은 "한국공인회계사회가 감사인의 독립성 유지와 재무제표의 신뢰성 유지에 필요한 사항 등을 포함하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 금융위원회의 사전승인을 받아 정한다"고 정해진다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제16조). 독립성과 재무제표의 신뢰성을 위해 무엇이 필요한지는 기준 형성의 몫이며, 실무에서의 절차 선택을 조문이 직접 규율하지 않는다. 감사인이 한 절차나 남긴 기록의 평가는 이 문언이 정한 기준 형성의 결과와 대조할 때 비로소 성립한다. 그러나 확인서에 무엇이 적혀 있었는지, 감사인이 나머지 두 창고에 대해 어떤 절차를 수행했는지가 미정인 이상 그 대조는 합성 사례에서 완성되지 않는다.
이에 따라 감사실시의 요구와 감사조서의 관계는 다음의 물음으로 넘어가야 한다. 감사인은 어떤 절차를 기록으로 남기도록 요구받고, 그 기록이 앞서 확인한 실시의 요구와 어떻게 이어지는지이다. 회계감사기준에 따랐는지를 판단하는 것은 실시 내용의 확인을 수반하며, 실시 내용의 확인은 다시 감사조서에 남은 것과 그렇지 않은 것을 가를 때 가능하다. 합성 사례에서 감사조서에 적힌 경영진 확인서 수령이라는 한 줄이, 이 가름의 출발점에 놓여 있을 뿐 그 자체로 실시의 완결을 말하지는 않는다. 무엇을 기록해야 하는지에 대한 문언의 구성을 알아보는 것은 이와 같은 관계를 다음 장에 맡기는 일이다.
이로써 회계감사기준의 법적 자리를 다룬 이 장에서는, 제16조가 감사실시의 요구를 두면서 기준의 형성 절차까지 밝힌 자리와, 실시 내용의 기록에 관하여 말하지 않은 자리를 함께 확인하였다. 남은 것은 그 기록이 법문에서 어떻게 다루지는 물음이며, 손해배상의 평가나 귀책 비율의 단정은 이 정리의 범위 밖에 둔다. 회계감사기준의 요구가 감사조서의 어떤 항목으로 이어지는지는 다음 장에서 펴볼 문제로 남는다.