요약
외부감사법 제19조가 감사조서에 무엇을 남기라고 하는지를 묻는다. 조문의 구성과 조서 작성의 주체와 시점, 조서에 남을 절차 기록과 경영진 확인서의 기재, 보존 의무를 차례로 살피고 조문이 가르는 한계를 밝힌다.
3.1감사조서 조문의 구성
기준 요구가 남기는 기록을 묻는 자리에서, 먼저 외부감사법 제19조가 감사조서에 관해 담은 내용을 문언대로 헤아릴 필요가 있다. 이 조문은 감사조서의 작성, 보존, 그리고 조서에 대한 행위 금지의 세 가지를 함께 규율하며, 감사인의 의무 범위가 이 세 갈래에서 각각 어떻게 벌어지는지 살펴보면 이 장의 자리를 가늠할 수 있다.
작성 의무는 조문 제1항에서 말한다. 외부감사법 제19조 제1항은 감사조서가 무엇을 문서화한 서류인지 다음과 같이 적시한다. "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다." 이 인용은 작성 대상이 되는 기록의 범위를 감사절차의 내용, 입수한 정보, 그 분석결과로 나누어 보여 준다. 이 규정은 감사조서에 무엇이 남겨져야 하는지를 다루지만, 이 사례에서 감사인이 두 창고에 대해 수행한 절차가 무엇인지, 확인서에 무엇이 적혀 있었는지는 밝히지 않는다.
보존 의무는 조문 제2항이 떠맡는다. 외부감사법 제19조 제2항은 "감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다."라고 규정한다. 보존 기간의 기준점을 감사종료 시점에 두고 8년으로 특정한 것이 이 항문의 전부이며, 이 사례에서 2년 뒤 가공 재고가 드러났다고 하여 보존 의무의 내용이 달라지지는 않는다.
조서에 대한 행위 금지는 제3항에서 다룬다. 외부감사법 제19조 제3항은 "감사인(그에 소속된 자 및 그 사용인을 포함한다)은 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다."라고 선언한다. 이 항은 금지되는 행위의 주체를 감사인에 소속된 자와 사용인까지 넓혀 두고 있다. 이 문언은 조서를 대하는 행위 자체를 금지할 뿐, 이 사례에서 감사조서에 경영진 확인서 수령이라는 기재만 남은 경위가 이 금지에 해당하는지에 대해서는 답하지 않는다.
제19조의 문언이 감사조서의 작성, 보존, 행위 금지를 나란히 규율하는 것이 이 장의 출발점이다. 그러나 조문은 감사조서를 작성하는 자가 누구인지, 작성 의무가 언제 이행되어야 하는지를 여기서 직접 가르지 않는다. 감사조서에 관한 조문의 구성을 이와 같이 읽고 나면, 이 장은 남긴 기록 자체를 향해 묻게 된다.
3.2조서 작성의 주체와 시점
제19조의 구성에서 감사조서 항목을 나눈 뒤에는, 그 조서를 실제로 누가 언제 만들어야 하는지가 문제로 남는다. 이 점은 외부감사에 관한 법률 제19조의 문언이 그대로 적시하는 부분이므로, 문언을 옮겨 놓고 읽어 가는 것으로 충분하다.
조서 작성의 의무자는 감사인이다. 외부감사에 관한 법률 제19조 제1항은 감사절차를 수행하고 의견을 표명한 뒤에 무엇을 남겨야 하는지를 이렇게 정한다. "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다." (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조) 이 문언은 작성 주체를 '감사인'으로 지정하고, 그 적기를 '감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우'에 붙인다.
R회계법인이 S사의 감사에서 의견을 표명한 이상 이 의무는 R회계법인에 지워진다. 여기서 미정인 점은 없다. 회사 쪽이 조서를 대신 쓰는지, 감사인의 어떤 사람이 손으로 적는지는 조문이 밝히지 않으므로 밝히지 않은 채로 남겨 둔다.
시점에 관하여 제19조 제1항은 작성의 시한을 직접 말하지 않고, 작성해야 할 서류가 무엇인지를 정한다. 그보다 뒤의 항이 보존의 기산점을 뚜렷이 잡는다. "감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다." (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조) 보존 의무가 '감사종료 시점부터' 흐른다는 문언은 조서가 그 무렵 이미 존재해야 함을 전제로 읽힌다. 그러나 그 문언이 곧 작성의 정확한 시한까지 정하는 것은 아니다.
조서를 만드는 데 쓰는 수단에 관하여 조문은 자기를테이프와 디스켓을 예로 들면서 그 밖의 정보보존장치도 함께 적는다. 서류라고 하여 종이에 한정된 것은 아님이 문언에서 드러난다. 서식의 항목, 날짜를 적는 방식, 전산 기록의 형식은 조문이 다루지 않으므로 이 자리에서 새로 만들지 않는다. 감사인이 어떤 절차를 거쳐 기록을 모아 두는지는 다음 자리에서 다룰 문제이다.
조서를 지키는 의무는 작성 의무와 나란히 놓인다. 제19조 제3항은 "감사인(그에 소속된 자 및 그 사용인을 포함한다)은 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다." 이 규정은 감사인뿐 아니라 그 소속인과 사용인까지 의무자로 함께 끌어들인다. 감사종료 뒤 8년 동안 조서는 그대로 남아 있어야 하고, 고쳐 쓰거나 없애는 것은 금지된다.
정리하면 작성 의무는 감사의견을 표명한 감사인에게 지어지고, 작성된 조서는 감사종료 시점부터 8년간 보존되어야 하며, 그 기간에 위조·변조·훼손·파기가 금지된다. 작성의 정확한 시한이나 작성 방식의 세부는 조문이 정하지 않았고, 이 자리는 문언이 정한 것으로 한정한다. S사의 감사조서에 남은 기록이 이 요구에 어떻게 맞는지는 조문이 정한 기재의 범위에서 이어진다.
3.3조서에 남을 절차 기록
조서의 작성 주체와 시점이 정해졌으면, 이제는 그 조서에 무엇이 적혀야 하는지가 문제로 남는다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조 제1항은 감사조서의 내용을 한 문장 안에서 규정하고 있다. 즉 "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)고 정한다. 이 문언은 작성 의무의 대상을 세 가지로 묶는다. 적용하였던 감사절차의 내용, 그 과정에서 입수한 정보, 그리고 그 정보의 분석결과이다.
이 가운데 앞 절에서 다룬 주체와 시점 문제는 문언이 감사의견 표명을 전제로 삼고 있다는 점에서 그대로 이어진다. 그러나 여기에서의 쟁점은 그 전제가 성립한 뒤에 벌어진다. 감사인이 실제로 수행한 절차 가운데 무엇이 조서에 기재되어야 하는가. 문언은 기재 대상을 적용하였던 감사절차의 내용이라고 부른다. 적시하지 않은 것은 절차의 명칭이나 분류이다. 이 문언이 어떤 절차를 정해진 목록으로 제시하고 있지 않으므로, 조문 밖에서 뽑아낸 절차 목록을 기재 항목으로 덧붙일 수는 없다.
사실관계에 적용하면 남는 질문은 구체적이다. R회계법인은 S사의 재고자산 실사를 창고 세 곳 가운데 한 곳에서만 했고, 나머지 두 곳은 S사가 준 확인서로 갈음했다. 조서에는 경영진 확인서를 받았다는 기록 한 줄만 남았다. 여기서는 그 두 창고에 대해 감사인이 어떤 절차를 수행했는지가 미정이다. 수행한 절차가 있다면 그 내용은 조문이 요구하는 감사절차의 내용에 해당할 수 있다. 수행한 절차가 확인서 수령에 그쳤다면 그 역시 그 과정에서의 절차로 기록될 수 있다. 어느 쪽이든 조문이 요구하는 것은 그 내용의 기재이다.
다음으로 문언은 "그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류"를 함께 요구한다. 정보의 입수와 분석은 절차의 내용과 나란히 적히는 대상이다. 그러므로 확인서에 무엇이 적혀 있었는지가 미정인 지금, 그 확인서에서 입수한 정보의 내용이 무엇이었는지, 그 정보를 어떻게 분석했는지는 조서에 남길 기록의 범위에서 빠져 있다. 이 항목들이 무엇이었는지는 미정으로 남는다.
조문은 다만 "문서화한 서류"라고 하면서 그 수단으로 "자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)고 덧붙인다. 이는 문서화의 형태가 종이에 국한되지 않음을 밝힐 뿐, 기재 대상의 폭을 넓히거나 줄이지 않는다. 따라서 한 줄만 적힌 감사조서가 이 요구를 충족했는지는, 그 한 줄이 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)로서 무엇을 담고 있는지를 놓고 판단할 일이다. 투자자가 감사보고서를 어떻게 이용했는지나 회사와 감사인의 귀책 비율은 이 판단의 전제 사실 가운데 아직 미정이며, 이 정리가 곧 확정 손해나 고의와 같은 법적 평가로 이어지는 것도 아니다.
3.4경영진 확인서와 기재
절차 기록의 대상을 적어둔 데서 나아가, 합성 사례의 감사조서에는 무엇이 남아야 하는지가 다음 쟁점이다. R회계법인이 S사로부터 받은 경영진 확인서는 그 자체로 조서에 남을 정보인지, 나아가 조서의 기재가 확인서 수령 한 줄로 족한지가 문제이다.
확인서 수령이 조서에 기재되어야 할 항목인지 묻기 전에, 조문이 감사조서에 담길 것을 요구하는 범위를 확인한다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조 제1항은 감사인의 작성 의무를 다음과 같이 정한다. "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 "감사조서"라 한다)를 작성하여야 한다." (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조) 이 사례에서 S사가 준 확인서는 감사 과정에서 입수한 정보에 해당하므로, 그 확인서 자체와 그에 관한 분석이 문서화될 범위에 든다.
확인서가 어떤 절차에서 입수되었는지도 같은 문언에 의해 기록 대상이 된다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조 제1항은 감사절차의 내용과 그 과정을 함께 문서화하도록 요구한다. (주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조) R회계법인이 창고 세 곳 가운데 한 곳에서만 재고자산을 실사하고 나머지 두 창고에 관한 실사를 확인서로 갈음했다면, 실사를 대신한 이 절차가 무엇이었는지가 조서에 남을 절차의 내용이다. 다만 나머지 두 창고에 대해 감사인이 실제로 어떤 절차를 수행했는지는 미정이므로, 이 정리는 그 수행의 유무나 방법을 단정하는 것이 아니다.
확인서에 무엇이 적혀 있었는지도 기재의 폭을 가르는 데 관건이다. 같은 제1항이 문서화의 대상으로 삼는 것은 입수한 정보와 그 분석결과이다. 그런데 확인서의 구체적 내용과 그 분석은 미정이고, 감사조서에 남은 것은 경영진 확인서 수령을 적은 한 줄뿐이다. 이 기재만으로 확인서라는 문서가 어떤 정보를 담았는지, 감사인이 그 정보를 어떻게 읽고 검증했는지는 드러나지 않는다.
따라서 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조 제1항의 문언에 비추어 볼 때, 확인서 수령 사실은 기재의 출발점일 뿐이고, 그 확인서에서 입수한 정보와 분석결과까지 문서화가 필요한지가 이 사례의 쟁점으로 남는다. 확인서만으로 기재 의무가 다 이행되었다고 단정할 수 없고, 확인서의 내용을 정하여 결론을 내리는 것도 이 정리의 범위 밖이다. 그 범위의 확정과 함께 이 사례의 귀책 비율은 여전히 미정이다.
3.5감사조서의 보존 의무
조서에 남길 기록의 폭을 묻던 차례에서, 이제는 만들어진 조서를 어떻게 붙들어 둘 것인가로 물음이 옮아간다. 외부감사법 제19조는 그에 관한 세 개의 항을 두고 있으며, 그 문언은 작성, 보존, 그리고 변조 금지로 나뉜다. R회계법인이 S사에 관하여 작성한 감사조서도 이 조의 규율을 받는다.
보존의 대상을 정하는 것은 제1항이다. 조서라 부르는 문서의 범위를, 조문은 다음과 같이 밝힌다. "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조). S사의 감사에서 그려낸 조서가 무엇을 담아야 하는지가 이 문장에서 정해진다. 이 사례에서 창고 한 곳의 실사와 나머지 두 곳에 대한 확인서 교환도 그 범위 안에서 판단할 일이다.
보존의 방법과 기간은 제2항이 맡는다. 그 항은 짧게 "감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)고 선다. 보존 기간의 기준점은 감사종료 시점이며, 그 시점으로부터 8년이 기간이 된다. R회계법인이 S사의 감사를 언제 끝냈는지에 대해서는 자료가 정해 두고 있지 않으므로, 실제 기산일은 미정으로 둔다.
보존의 의무와 함께 조문은 훼손을 막는다. 제3항은 "감사인(그에 소속된 자 및 그 사용인을 포함한다)은 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다"(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조)고 적는다. 금지되는 행위는 네 가지로 나열되어 있고, 그 의무를 지는 자에는 소속된 자와 사용인까지 포함된다. R회계법인이 법인 자체와 그 소속 감사인, 직원을 함께 거느린다면 이 항의 의무는 법인 밖으로 넓게 미친다.
그렇다면 이 사례에서 남은 물음은 무엇인지 가늠해 둘 필요가 있다. 확인서 수령을 적은 한 줄이 조서로서 요구되는 문서화를 얼마만큼 채웠는지, 두 창고에 대한 조서가 8년간 그대로 보존되어 있는지는 아직 미정이다. 조문이 보존의 대상과 기간, 그리고 훼손 금지만을 선언하고 있는 점을 함께 적어두어야 한다. 보존 의무를 어겼을 때 어떤 법적 효과가 뒤따르는지는 이 조문의 문언에서 읽히지 않는다.
3.6조문이 가르는 한계
감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다는 결론에 이어, 제19조가 기록 의무의 범위를 어디까지 끌고 가는지 살펴보면 된다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제19조는 감사조서에 담길 내용과 보존 의무, 그리고 위조·변조 금지를 함께 두면서, 그 한계를 조문의 문언 안에서 드러낸다.
기록의 대상은 먼저 문언으로 한정된다. 제19조 제1항은 "감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록으로부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 서류(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다. 이하 “감사조서”라 한다)를 작성하여야 한다"라고 규정한다. 이에 따라 제19조는 감사절차의 내용, 그 과정에서 입수한 정보, 정보의 분석결과를 문서화할 것을 요구할 뿐, 문서화된 기록 자체가 감사의 적정성을 담보한다고는 말하지 않는다.
이 문언을 앞서 살핀 사실에 대조하면 구분이 분명해진다. R회계법인이 S사의 창고 세 곳 가운데 한 곳에서만 실사를 하고 나머지는 S사가 준 확인서로 갈음한 경우, 감사조서에는 경영진 확인서를 받았다는 한 줄만 적혔다. 제19조 제1항이 요구하는 "감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과"가 그 한 줄 안에서 어떻게 구현되었는지는, 이 한 줄만으로는 드러나지 않는다. 나머지 두 창고에 대해 감사인이 어떤 절차를 수행했는지, 확인서에 무엇이 적혀 있었는지에 관하여 확정된 바도 없어, 그 문언이 이 기록을 어떻게 평가할지 판단할 근거가 되지 못한다.
더욱이 제19조는 기록의 보존 의무와 훼손 금지의무를 두는 데 그친다. 같은 조 제2항은 "감사인은 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 한다"라고, 제3항은 "감사인(그에 소속된 자 및 그 사용인을 포함한다)은 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다"라고 각각 규정한다. 두 항은 조서의 형태와 보전을 지키는 의무를 다룰 뿐, 보존된 조서가 향후 분쟁에서 어떤 증거력을 갖는지에 대해서는 언급하지 않는다. 이에 따라 조서의 증거 평가는 별개의 판단으로 남는다.
한편 S사의 재고자산 가운데 가공 재고 400억 원이 드러난 사안에서, 감사인의 책임 성립 여부는 제19조의 문언만으로 결정되지 않는다. 투자자가 감사보고서를 어떻게 이용했는지, 회사와 감사인의 귀책 비율은 미정이다. 조문이 정하는 기록 의무를 어겼는지와 그 위반으로 책임이 성립하는지는 별개의 문제다. 이 자리에서 전자를 확인한 것으로 후자를 단정해서는 아니 된다.
결국 제19조가 가르는 한계는 명료하다. 이 조는 무엇을 어떻게 남길지, 그리고 남긴 것을 어떻게 보전할지를 정한다. 감사조서를 기록과 보존의 관점에서만 읽어야 하며, 그 기록의 증거 평가나 감사인 책임의 성립은 이 조의 문언 밖에서 다룰 사안이다.