요약
이 장은 이 권이 답하지 못한 물음은 무엇이고 어떤 사정이 새로 밝혀지면 앞의 결론을 다시 봐야 하는지를 묻는다. 목표 지시의 의미 평가, 내부통제가 남긴 기록, 대표자 서명의 추정 범위, 사후 정보의 참작 범위를 차례로 모으고 재검토의 조건과 미결을 정리한다.
14.1목표 지시의 의미 평가
앞 유형들이 남긴 흔적이 각 인물에게 모이는 지점에서 확인되지 않은 것은, 메신저 한 줄의 수신자와 전달 시점이었다. 그러면 이제 그 줄의 문언을 앞에 두고, 어떤 기준에서만 그 의미를 읽을 수 있는지가 남는다. 이 지시가 회계 기재의 작성과 어떤 관련을 맺는지는, 규정이 정하는 행위 유형 안에서만 평가할 수 있다.
자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제178조는 거래와 관련한 금지 행위를 네 유형으로 정한다. 그 가운데 둘째 유형은 "중요사항에 관하여 거짓의 기재 또는 표시를 하거나 타인에게 오해를 유발시키지 아니하기 위하여 필요한 중요사항의 기재 또는 표시가 누락된 문서, 그 밖의 기재 또는 표시를 사용하여 금전, 그 밖의 재산상의 이익을 얻고자 하는 행위"이다(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제178조). 이 유형은 기재의 내용과 그 사용이 재산상 이익의 취득 목적에 결부되는 행위를 말한다. 메신저의 문언 자체는 이 유형에 적시된 기재 표시나 문서 사용에 해당하지 않는다.
자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제178조 제1항 제1호는 "부정한 수단, 계획 또는 기교를 사용하는 행위"를 별도로 금지한다. 지시가 수단·계획·기교의 사용에 해당하는지는 그 지시의 내용과 전달 범위를 구체적으로 살핀 뒤에 판단할 문제이다. 수신자와 시점이 확인된 기록에 따라 다르게 나타나는 지금의 상태에서는, 이 문언이 누구에게 전달되었는지부터 특정되지 않았다.
풍문의 유포나 위계의 사용은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제178조 제2항이 다루지만, 그 조항은 "금융투자상품의 매매, 그 밖의 거래를 할 목적이나 그 시세의 변동을 도모할 목적"을 전제로 한다. 목표 지시가 내부 담당자에게 전달된 것으로 보이는 이 사안에서 거래 목적이나 시세 변동 도모 목적이 확인된 바는 없다. 그러므로 제2항은 이 문언의 의미를 좌우하는 기준이 되지 못한다.
이번 분기 목표에 맞추라는 한 줄은 목표 수치를 지키라는 독촉으로 읽힐 수 있고, 기재 작성 관행에 관한 일반적 당부로도 읽힐 수 있다(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제178조). 문언만으로 어느 쪽인지 정해지지 않는다. 제178조가 요구하는 것은 그 문언이 어느 금지 행위 유형의 요건에 닿는지에 대한 검토이지, 문언의 인상에 대한 평가가 아니다.
공정표의 작성 시점, 감사인에게 제출된 자료의 범위, 결재선에 남은 서명의 순서는 지금 확인된 기재에 드러나 있지 않다. 따라서 이 메신저의 한 줄이 재무제표 작성에 어느 구체적 행위를 지시한 것인지, 그리고 그 지시가 어느 유형의 요건을 완성하는지는 이 단계에서 확정되지 않는다. 남은 물음으로 그대로 둔다.
14.2내부통제가 남긴 기록
목표 지시의 의미를 평가한 데서 확인된 사실만으로 고의가 확정되지 않았으므로, 이제 회사가 갖추어야 할 내부통제의 틀과 그 틀이 남기는 기록의 범위를 살핀다. 외부감사법은 회사가 갖추어야 할 내부회계관리제도의 내용을 열거하면서, 그 규정에 무엇이 포함되어야 하는지 정하고 있다. 외부감사법 제8조 제1항은 회사가 "신뢰할 수 있는 회계정보의 작성과 공시를 위하여 다음 각 호의 사항이 포함된 내부회계관리규정과 이를 관리·운영하는 조직(이하 “내부회계관리제도”라 한다)을 갖추어야 한다"고 선언하면서, 다만 주권상장법인이 아닌 회사로서 직전 사업연도 말의 자산총액이 1천억원 미만인 회사와 대통령령으로 정하는 회사는 예외로 둔다. 이 단서는 적용 대상의 경계를 그으므로, 대상 회사가 예외에 해당하는지는 별도로 밝혀야 하나 미정이다.
그 열거 가운데 회계정보의 작성과 관련된 기록의 성격을 먼저 가르는 항목들이 있다. 외부감사법 제8조 제1항 제1호는 "회계정보(회계정보의 기초가 되는 거래에 관한 정보를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 식별·측정·분류·기록 및 보고 방법에 관한 사항"을 요구한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조). 여기서 회계정보만이 아니라 그 기초가 되는 거래에 관한 정보도 규정의 대상에 들므로, 미완성 공사의 진행률을 산정한 원가 추정치와 같은 거래의 근거가 되는 정보의 처리 방식도 규정이 다루는 범위에 든다. 외부감사법 제8조 제1항 제3호는 "회계정보에 대한 정기적인 점검 및 조정 등 내부검증에 관한 사항"을, 같은 항 제4호는 "회계정보를 기록·보관하는 장부(자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다)의 관리 방법과 위조·변조·훼손 및 파기를 방지하기 위한 통제 절차에 관한 사항"을 요구한다. 이에 따라 정기 점검의 대상과 시기, 장부의 보관과 변조 방지 절차는 규정이 다루기로 정해진 주제이다. 반면 항목이 말하지 않는 서류의 양식이나 결재의 단계수는 규정에서 요구사항으로 밝힌 바 없다.
업무 분장과 책임의 기록에 관한 항목도 같은 방식으로 읽힌다. 외부감사법 제8조 제1항 제5호는 "회계정보의 작성 및 공시와 관련된 임직원의 업무 분장과 책임에 관한 사항"을 요구하고, 같은 항 제6호는 "그 밖에 신뢰할 수 있는 회계정보의 작성과 공시를 위하여 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항"을 남겨 둔다. 이 법이 특정한 것은 업무 분장과 책임을 규정에 담는 일이다. 을이 현장에서 올린 원가 추정치를 반영했다는 진술과, 대표 갑이 숫자의 작성은 재무팀 소관이라는 진술은 모두 이 항이 다루는 업무 분장의 문제에 놓인다. 다만 두 진술 사이의 차이와 그 차이가 무엇을 가리키는지는 확인된 사실의 기재만으로는 미정이다.
작성된 회계정보를 둘러싼 금지는 별도의 문장으로 놓여 있다. 외부감사법 제8조 제2항은 회사에 대해 "내부회계관리제도에 의하지 아니하고 회계정보를 작성하거나 내부회계관리제도에 따라 작성된 회계정보를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다"고 규정한다. 이 금지가 두 가지 모습을 함께 다룬다는 점이 중요하다. 하나는 규정을 거치지 않은 작성이고, 다른 하나는 규정을 거쳐 작성된 정보에 대한 위조·변조·훼손·파기이다. 매출 900억 원이 앞당겨 기재된 경위가 어느 쪽에 드는지, 아니면 어느 쪽에도 해당하지 않는지는 확정되지 않았다. 제8조가 서류의 형태를 정하지 않으므로, 어떤 서류가 없어서 작성 절차를 거치지 않았다고 결론 내릴 수도 없다.
제도의 운영이 남기는 기록은 관리·운영의 책임과 보고에서 구체화된다. 외부감사법 제8조 제3항은 "회사의 대표자는 내부회계관리제도의 관리·운영을 책임지며, 이를 담당하는 상근이사(담당하는 이사가 없는 경우에는 해당 이사의 업무를 집행하는 자를 말한다) 1명을 내부회계관리자(이하 “내부회계관리자”라 한다)로 지정하여야 한다"고 정하고, 같은 조 제4항은 "회사의 대표자는 사업연도마다 주주총회, 이사회 및 감사(감사위원회가 설치된 경우에는 감사위원회를 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 해당 회사의 내부회계관리제도의 운영실태를 보고하여야 한다"고 정하면서, 다만 대표자가 필요하다고 판단하면 이사회 및 감사에 대한 보고는 내부회계관리자가 하게 할 수 있다고 둔다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조). 회사의 감사는 이 운영실태를 평가하여 이사회에 사업연도마다 보고하고, 그 평가보고서를 본점에 5년간 비치하며, 시정 의견이 있으면 그 의견을 포함하여야 한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조). 대표자의 책임, 내부회계관리자의 지정, 운영실태 보고, 감사의 평가보고서 비치가 규정된 기록과 절차이다.
이렇게 놓인 규정이 이 사례에서 무엇을 확인하게 하는지를 정리할 수 있다. 사내 메신저에 남은, 이번 분기 목표에 맞춰 달라는 취지의 한 줄은 수신자와 시점이 확인된 기록에 따라 다르게 나타난다. 그 지시를 둘러싼 사실관계는 앞서 살핀 범위에서 그쳤다. 공정표의 작성 시점, 감사인에게 제출된 자료의 범위, 결재선에 남은 서명의 순서는 미정이다. 감사인의 검토·감사 대상은 외부감사법 제8조 제6항과 제7항이 정한 바에 따르나, 그 결과에 관한 자료는 확인된 사실의 범위 밖에 있다. 제8조가 요구한 서류와 절차의 존재 여부에 관한 확인만이 남을 뿐이고, 그 기재가 고의라는 법적 평가를 확정한 것은 아니다.
14.3대표자 서명의 추정 범위
결재선에 남은 서명의 의미를 읽어 내는 일은 대표자의 인식이 곧바로 확인되는가 하는 물음과 맞닿는다. 이 물음은 양벌규정이 책임의 주체를 어떻게 나누는가와 함께 읽어야 비로소 자리가 잡힌다.
양벌규정은 행위자와 법인의 책임을 나란히 두되, 대표자 개인의 인식을 별도로 증명한 것으로 보지 않는다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제46조(양벌규정)는 "법인의 대표자나 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 그 밖의 종업원이 그 법인 또는 개인의 업무에 관하여 제39조부터 제44조까지의 위반행위를 하면 그 행위자를 벌하는 외에 그 법인 또는 개인에게도 해당 조문의 벌금형을 과한다. 다만, 법인 또는 개인이 그 위반행위를 방지하기 위하여 해당 업무에 관하여 상당한 주의와 감독을 게을리하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다."라고 정한다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제46조). 이 규정은 제39조부터 제44조까지의 위반행위를 전제로 법인 또는 개인에 벌금형을 과하는 구조를 취한다.
대표자는 이 규정의 문언에서 행위자와 나란히 열거된 대상이다. 대표자가 그 업무에 관하여 위반행위를 한 행위자라면 벌의 대상이 되고, 그렇지 않은 경우라면 법인에 대한 벌금형과 구분된다. 다만 단서는 법인 또는 개인이 상당한 주의와 감독을 게을리하지 아니한 경우를 예외로 둔다. 이 예외는 법인의 면책 사유이지, 대표자의 인식을 정하는 기준이 아니다.
이 사례에서 대표자 갑은 숫자의 작성은 재무팀 소관이라고 진술하고, 사내 메신저에는 이번 분기 목표에 맞추어 달라는 취지의 한 줄이 남아 있다. 그 지시의 수신자와 시점은 확인된 기록에 따라 다르게 나타난다. 서명의 순서는 미정이다. 이와 같이 남은 사실만으로 서명이 무엇을 가리키는지 정해지지 않는다.
결재선에 남은 서명이 결재의 대상이 된 문서의 범위를 가리킬지, 작성자와 검토자의 역할을 나눈 흔적일지는 확인된 사실의 기재로 좁혀지지 않는다. 양벌규정의 존재만으로 대표자 갑이 매출 900억 원의 앞당긴 기재를 인식했다고 단정할 수 없다. 을이 원가 추정치를 반영하였다는 진술이 대표자의 인식을 대신하는 것도 아니다.
따라서 서명의 추정 범위는 양벌규정이 놓은 책임의 구분 안에서만 다루어져야 한다. 규정이 벌의 대상을 나눈 것과 서명이 표시한 행위의 범위는 서로 다른 물음이다. 이 사례의 기재만으로 확정손해나 고의라는 법적 평가가 확정된 것은 아니다.
14.4사후 정보의 참작 범위
서명의 추정 범위를 둘러싼 논의를 마무리하고 나면, 남는 물음은 뒤늦게 드러난 사실이 앞의 판단을 얼마나 되돌릴 수 있는지이다. 감사인에게 제출된 자료의 범위, 공정표 작성 시점, 삭제 기록처럼 기록의 뒤에 남은 정황이 확정되지 않은 채 이 자리에 놓여 있다. 이 절은 그 정황을 어떤 틀 안에서 읽어야 하는지를 남은 쟁점으로 모은다.
우선 감사인에 대한 제출 범위는 회사가 갖춰야 할 내부 절차의 안쪽에 놓인다. 외부감사법 제8조 제1항 제1호는 내부회계관리제도의 요건으로 "회계정보(회계정보의 기초가 되는 거래에 관한 정보를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 식별·측정·분류·기록 및 보고 방법에 관한 사항"을 두고 있다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조). 회계정보의 기초가 되는 거래에 관한 정보가 요건에 포함된다는 문언은, 감사인에게 무엇이 넘어갔는지를 따질 때 제출 자료의 바깥 경계를 가늠하는 기준이 된다. 같은 조 제6항은 감사인의 의무를 "감사인은 회계감사를 실시할 때 해당 회사가 이 조에서 정한 사항을 준수했는지 여부 및 제4항에 따른 내부회계관리제도의 운영실태에 관한 보고내용을 검토하여야 한다"고 정하면서, 그 뒤에 "다만, 주권상장법인(직전 사업연도 말의 자산총액이 1천억원 미만인 주권상장법인은 제외한다)의 감사인은 이 조에서 정한 사항을 준수했는지 여부 및 제4항에 따른 내부회계관리제도의 운영실태에 관한 보고내용을 감사하여야 한다"는 단서를 붙인다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조). 검토와 감사의 구분은 그 회사가 어디에 놓이는지에 따라 달라지며, 제출 범위의 의의도 그 구분을 따라 읽힌다.
진행률을 뒷받침한 공정표의 작성 시점은 기록 자체의 성격을 가르는 문제이다. 같은 조 제8조 제1항 제4호는 회계정보를 기록·보관하는 장부를 "자기테이프·디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다"고 적고, "위조·변조·훼손 및 파기를 방지하기 위한 통제 절차"를 요건으로 삼는다. 작성 시점이 밝혀지면 공정표가 통제 안에서 만들어진 기록인지, 아니면 사후에 붙인 것인지가 갈린다. 그런데 N사에서 그 시점은 아직 확인되지 않았으므로, 이 자리에서 공정표의 증거력을 확정할 수 없다.
뒤늦게 확인된 시점과 제출 범위를 판단의 재료로 삼을 때, 잣대는 회계정보의 신뢰성에 관한 법의 태도이다. 외부감사법 제8조 제1항은 내부회계관리제도의 목표를 "신뢰할 수 있는 회계정보의 작성과 공시를 위하여"라고 밝히고, 같은 조 제2항은 "회사는 내부회계관리제도에 의하지 아니하고 회계정보를 작성하거나 내부회계관리제도에 따라 작성된 회계정보를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다"고 금지한다. 사후에 드러난 사실이 위조·변조의 흔적을 가리키면 그 사실은 앞의 평가를 다시 보게 하는 정황이 된다. 다만 N사의 공정표에 그런 흔적이 있다는 것이 확인된 것은 아니다.
정보의 흐름이 금융시장 쪽으로 이어지는 경우의 기준도 적어 두어야 한다. 자본시장법 제178조 제1항은 "누구든지 금융투자상품의 매매(증권의 경우 모집·사모·매출을 포함한다. 이하 이 조 및 제179조에서 같다), 그 밖의 거래와 관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하여서는 아니 된다"고 정하고, 그 가운데 "중요사항에 관하여 거짓의 기재 또는 표시를 하거나 타인에게 오해를 유발시키지 아니하기 위하여 필요한 중요사항의 기재 또는 표시가 누락된 문서, 그 밖의 기재 또는 표시를 사용하여 금전, 그 밖의 재산상의 이익을 얻고자 하는 행위"를 둔다(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제178조). 중요한 기재의 누락도 같은 조항이 다루는 행위에 드는데, 감사인에게 제출되지 않은 자료가 누락에 해당하는지는 그 자료의 성격과 함께 판단할 일이다.
사내 메신저에는 이번 분기 목표에 맞추어 달라는 취지의 한 줄이 남아 있다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조). 그 지시의 수신자와 시점이 확인된 기록에 따라 다르게 나타나므로, 이 기록만으로 지시의 내용과 방향을 확정하기는 어렵다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조 제1항 제2호와 제3호는 회사가 "회계정보의 오류를 통제하고 이를 수정하는 방법에 관한 사항"과 "회계정보에 대한 정기적인 점검 및 조정 등 내부검증에 관한 사항"을 내부회계관리규정에 담아야 한다고 정한다. 메신저 한 줄이 이 절차 안에서 오간 것인지 밖에서 오간 것인지도 함께 밝혀져야 한다. 삭제 기록이나 합의 내용은 회신 자료가 제공되지 않았으므로 다루지 않으며, 그 자료를 확인하기 전에는 관련된 판단을 미정으로 남긴다.
결국 이 자리에서 확정되는 것은 자료의 범위와 시점이 다루어야 할 쟁점의 목록뿐이다. 앞에서 확인된 사실의 기재만으로는 N사의 900억 원 앞당겨 기재가 확정손해나 고의라는 법적 평가로 이어지지 않았다. 공정표 작성 시점과 감사인 제출 범위가 뒤늦게 확인되면 앞의 평가는 그 사실에 비추어 다시 읽히지만, 그 확인이 지금 이루어진 것은 아니며, 이 사례에서 확정된 고의의 법적 평가도 아직 남아 있다.
14.5재검토의 조건과 미결
사후 정보의 참작 범위를 살핀 결과에도 남는 물음은, 어떤 사정이 새로 드러날 때 앞 장의 평가를 되돌아보아야 하는지이다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조 제2항은 "회사는 내부회계관리제도에 의하지 아니하고 회계정보를 작성하거나 내부회계관리제도에 따라 작성된 회계정보를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 아니 된다"고 정한다. 이 금지는 완성된 회계정보에만 붙는 것이 아니므로, 추정치의 취합과 반영 경로가 새로 확인되면 그 작성 경위를 다시 묻게 된다.
재검토는 우선 내부의 책임 소재에 관한 기록에서 시작된다. 같은 법 제8조 제1항 제5호는 "회계정보의 작성 및 공시와 관련된 임직원의 업무 분장과 책임에 관한 사항"을 내부회계관리규정에 담을 것으로 요구한다. 을이 원가 추정치를 그대로 반영하였다는 진술과, 갑이 숫자의 작성은 재무팀 소관이라고 한 진술은 이 업무 분장이 어떻게 정해졌는지에 맞닿는다. 제8조 제3항은 또 "회사의 대표자는 내부회계관리제도의 관리·운영을 책임지며, 이를 담당하는 상근이사(담당하는 이사가 없는 경우에는 해당 이사의 업무를 집행하는 자를 말한다) 1명을 내부회계관리자(이하 “내부회계관리자”라 한다)로 지정하여야 한다"고 정한다. 대표자의 책임은 작성자 개인의 역할과 구분되어 이해되어야 하며, 어느 쪽으로 확정되었는지는 확인된 기록에 달려 있다.
보고와 검증의 경로도 다시 볼 여지를 남긴다. 제8조 제4항은 "회사의 대표자는 사업연도마다 주주총회, 이사회 및 감사(감사위원회가 설치된 경우에는 감사위원회를 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 해당 회사의 내부회계관리제도의 운영실태를 보고하여야 한다"고 하면서, "다만, 회사의 대표자가 필요하다고 판단하는 경우 이사회 및 감사에 대한 보고는 내부회계관리자가 하도록 할 수 있다"고 단서를 둔다(주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제8조). 이 보고가 어느 경로로 이루어졌는지가 밝혀지면, 목표에 맞추라는 메신저 한 줄이 누구에게 전달되었는지에 대한 평가도 달라질 수 있다.
감사인이 본 자료의 범위가 달라지면 검토의 대상도 달라진다. 제8조 제6항은 "감사인은 회계감사를 실시할 때 해당 회사가 이 조에서 정한 사항을 준수했는지 여부 및 제4항에 따른 내부회계관리제도의 운영실태에 관한 보고내용을 검토하여야 한다"고 정하고, "다만, 주권상장법인(직전 사업연도 말의 자산총액이 1천억원 미만인 주권상장법인은 제외한다)의 감사인은 이 조에서 정한 사항을 준수했는지 여부 및 제4항에 따른 내부회계관리제도의 운영실태에 관한 보고내용을 감사하여야 한다"고 단서를 붙인다. 감사인에게 제출된 자료의 범위가 늘거나 줄면 이 검토와 감사의 결과에 대한 참작도 함께 달라진다. 제8조 제7항은 "제6항에 따라 검토 또는 감사를 한 감사인은 그 검토결과 또는 감사결과에 대한 종합의견을 감사보고서에 표명하여야 한다"고 정하므로, 종합의견에 무엇이 실렸는지도 새로운 기록으로 확인되어야 한다.
사업의 운영을 함께 묶는 책임 조항도 남은 물음 가운데 하나이다. 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제46조는 "법인의 대표자나 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 그 밖의 종업원이 그 법인 또는 개인의 업무에 관하여 제39조부터 제44조까지의 위반행위를 하면 그 행위자를 벌하는 외에 그 법인 또는 개인에게도 해당 조문의 벌금형을 과한다"고 정하면서, "다만, 법인 또는 개인이 그 위반행위를 방지하기 위하여 해당 업무에 관하여 상당한 주의와 감독을 게을리하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다"고 단서를 둔다. 이 단서가 이 사례에서 무엇을 의미하는지는 그 업무와 감독의 내용이 확인된 뒤에야 말할 수 있다.
자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제178조 제1항 제2호는 "중요사항에 관하여 거짓의 기재 또는 표시를 하거나 타인에게 오해를 유발시키지 아니하기 위하여 필요한 중요사항의 기재 또는 표시가 누락된 문서, 그 밖의 기재 또는 표시를 사용하여 금전, 그 밖의 재산상의 이익을 얻고자 하는 행위"를 금지한다. 진행률의 과다 산정이 이 요건에 해당하는지는 별개의 물음으로 남는다. 공정표의 작성 시점, 감사인에게 넘어간 자료의 범위, 결재선에 남은 서명의 순서는 아직 확정되지 않았다. 메신저 한 줄의 수신자와 시점도 기록에 따라 다르게 나타난다. 이 사실의 기재만으로 확정손해나 고의라는 법적 평가가 끝난 것은 아니다.