요약
쟁점이 되는 행위를 어떤 단위로 나누고 그것을 어떤 주체에 귀속시킬 것인지를 묻는다. 기관·직위·담당자·결정권자를 서로 구별하고, 조사·검사·처분·집행을 행위 단위로 나누어 특정하는 방법을 차례로 살핀다. 조사 목적의 주체 귀속과 수집 자료와 처분의 연결을 함께 확인한다.
1.1쟁점 행위의 단위 나눔
형식이 갖추어진 통지를 받은 뒤에는 우선 그 통지가 여러 행위를 한꺼번에 묶어 서술한 것인지, 아니면 각각의 행위를 따로 적은 것인지 나누어 읽어야 한다. 앞 단계에서 행위의 존재를 가리는 문제를 제기한 바 있는데, 이제 그 행위를 어떤 기준으로 쪼개어 표시할지가 남았다. 이는 통지에 적시된 결정 내용이 자료에 규정된 행위 유형 가운데 어느 것과 대응하는지를 따지는 작업에 들어가기 전에 반드시 거쳐야 할 절차이다.
이 문제와 관련하여, 행정조사기본법 제4조는 행정조사가 수행하는 여러 층위의 행위를 각각 다른 항에서 다루고 있다. 같은 법 제4조 제1항은 조사 범위의 한계를, 제2항은 조사대상자 선정을, 제3항은 중복 조사 방지를, 제4항은 준수 유도의 방향을, 제5항은 비밀 유지와 공표 금지를, 제6항은 획득 정보의 활용 제한을 규정한다. 이와 같이 한 조문 안에서도 조사의 실행, 조사 내용의 관리, 조사 결과의 이용이 따로 나누어 서술되어 있음을 알 수 있다.
따라서 통지 서면에 적힌 내용을 해석할 때는 조사의 실시에 해당하는 부분, 조사 과정에서 취득한 자료의 처리에 해당하는 부분, 그리고 그 자료를 바탕으로 한 후속 조치에 해당하는 부분을 각각 다른 행위 단위로 구분하여 표시하여야 한다. 통지의 한 문장이 어떤 행위를 가리키는지 모호한 경우에는 추측으로 행위 유형을 확정하지 말고, 그 문장이 어느 행위에 해당하는지 미정으로 남기는 것이 타당하다.
이와 함께, 행정조사기본법 제5조는 행정조사의 근거와 관련하여 "행정기관은 법령등에서 행정조사를 규정하고 있는 경우에 한하여 행정조사를 실시할 수 있다. 다만, 조사대상자의 자발적인 협조를 얻어 실시하는 행정조사의 경우에는 그러하지 아니하다."고 규정한다. 이 문언은 조사의 실시 자체가 근거를 요하는 행위임을 분명히 하며, 근거 없는 조사 실시와 근거 있는 조사 실시를 서로 다른 행위 단위로 나누어 볼 필요가 있음을 시사한다.
한편, 상대방이 계약 해지와 경제적 손해 청구를 함께 제기한 경우에도 그 청구가 근거로 삼는 행위가 무엇인지 나누어 특정할 필요가 있다. 계약 관계에서 비롯된 권리의무에 관한 행위와, 행정조사 등 공법상 권한 행사에서 비롯된 행위를 하나의 사건으로 뭉뚱그려 다루어서는 아니 된다. 통지에 표시된 결정이 어떤 행위에서 비롯되었는지, 어떤 불이익이 어떤 행위의 결과인지가 미정인 이상, 행위 단위의 구분 없이 책임 소재를 논하기는 어렵다.
결국 쟁점 행위를 단위별로 나누어 표시하는 일은 통지에 담긴 내용을 자료에 규정된 행위 유형과 대응시키는 데 필요한 기초 작업이다. 행위의 구분 없이 기관의 일반적 인상이나 구성원의 경력만으로 행위의 존재를 단정하여는 아니 되며, 각 행위가 어떤 근거와 절차에 따라 이루어졌는지는 해당 행위 단위마다 따로 검토하여야 한다.
1.2기관과 직위의 구별
행위 단위를 나눈 뒤에는 각 행위가 어느 주체에게 귀속되는지가 남는다. 통지 서면에는 어떤 기관의 어떤 직위가 어떤 명의로 결정했는지가 각각 다르게 적혀 있으므로, 기관과 직위를 나누어 표시하지 않으면 행위의 주체 특정이 끝나지 않는다.
조사 권한의 근거를 두는 규정은 주체를 기관으로 적고 있다. 행정조사기본법 제5조는 근거 규정에서 조사 주체를 어떻게 표시하는지를 보여 주므로, 먼저 그 문언을 그대로 옮기면 다음과 같다. 행정조사기본법 제5조(행정조사의 근거) "행정기관은 법령등에서 행정조사를 규정하고 있는 경우에 한하여 행정조사를 실시할 수 있다. 다만, 조사대상자의 자발적인 협조를 얻어 실시하는 행정조사의 경우에는 그러하지 아니하다."(행정조사기본법 제5조) 조사 실시의 자격을 규정하는 주어가 '행정기관'이며, 그 자격은 법령등에 행정조사를 규정하는 경우에만 열리는 것으로 한정된다.
이 문언은 조사 권한의 근거를 두는 규정이 행위의 주체를 기관으로 표시한다는 사실만을 놓고 인용하였다. 같은 문언의 단서가 조사대상자의 자발적인 협조를 얻어 실시하는 조사를 예외로 두는 점도 함께 읽어야 한다. 따라서 이 사례에서 어떤 기관이 그 기관의 어떤 명의로, 어느 법령등의 근거에서 조사를 실시했는지가 함께 특정되어야 하며, 자발적인 협조에 따른 조사였는지도 따로 확인되어야 한다.
기관을 통지에 적힌 명칭만으로 특정하지 않고, 직위는 그 직위에 붙은 명칭만으로 대신하지 않는다. 통지 서면에 어떤 기관의 어떤 직위가 어떤 명의로 결정했는지가 각각 다르게 적혀 있으므로, 어떤 기관이 결정 주체이고 어떤 직위가 그 기관 안에서 어느 자격으로 서명에 참여했는지가 각각 따로 놓여야 한다. 기관 이름이 앞뒤 문장에서 다르게 쓰였거나 직위명이 결정문과 담당 표기에 달리 적혀 있다면, 그 차이를 메우기 위한 이름을 새로 정하지 않고 미정으로 둔다.
이 사례에 적용할 때는 자료에 적시된 명칭을 그대로 옮겨 놓는 선에서 주체 표시를 멈춘다. 자료에 적시되지 않은 기관 명칭이나 직위명을 지어내어 주체를 채워 넣는 순간, 그 주체로 귀속되는 행위의 범위도 함께 허위로 늘어난다. 자료가 있고 형식이 갖추어져 있다는 사실이 곧 권한 행사의 적정성이나 법적 책임의 성립을 뜻하지 않듯이, 명칭이 적혀 있다는 사실이 곧 그 주체가 행위를 한 이유를 뜻하지도 않는다.
결국 기관과 직위를 나누어 적는 일은 행위 단위를 나눈 뒤에 그 행위의 주어를 정확히 적는 작업에 해당한다. 기관은 근거 규정이 표시하는 조사 권한의 주체로, 직위는 그 기관 안에서 서명이나 결정에 참여한 자격으로 각각 자리를 잡는다. 두 가지를 한꺼번에 적은 한 줄의 명칭으로 대체하지 않고, 어느 쪽도 남은 쪽으로 대신하지 않는 선에서 주체 특정을 끝낸다.
1.3담당자와 결정권자의 구분
기관과 직위를 나누어 주체를 표시한 뒤에 남는 물음은, 그 주체 안에서 행위를 실제로 한 사람과 그 행위의 법적 의미를 정한 사람을 어떻게 가르는가이다. 통지 서면에 기재된 명의와 내부 기준의 표기가 각각 다르면, 어느 시점에서 담당자 개인의 처리가 결정권자의 판단으로 이어졌는지가 먼저 특정되어야 한다. 이 물음은 행위의 귀속과 책임의 소재를 나누는 출발점이 된다.
행정조사기본법 제4조는 조사의 한계와 목적을 규정하면서 그 의무의 주체를 어떻게 적시하는지 살핀다. 동조 제1항은 "제4조(행정조사의 기본원칙) ① 행정조사는 조사목적을 달성하는데 필요한 최소한의 범위 안에서 실시하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다."라고 정한다. 이 항은 행위 주체를 이름으로 적시하지 않고 조사라는 활동 자체에 요구를 둔다. 따라서 이 항의 의무는 행위를 수행한 주체의 범위 안에서 읽히되, 그 주체를 담당자 개인으로 한정할 근거는 문언에 없다.
한편 동조 제2항부터 제6항은 의무 주체를 "행정기관"으로 적시한다. 제2항은 "② 행정기관은 조사목적에 적합하도록 조사대상자를 선정하여 행정조사를 실시하여야 한다."라고 정하고(행정조사기본법 제4조), 제5항은 "⑤ 다른 법률에 따르지 아니하고는 행정조사의 대상자 또는 행정조사의 내용을 공표하거나 직무상 알게 된 비밀을 누설하여서는 아니된다."라고 정한다(행정조사기본법 제4조). 이 두 항은 담당자 개인을 의무 주체로 지정하지 않고 기관에 요구를 둔다. 담당자가 서명·결재하거나 통지를 작성했다는 사정만으로 그 개인이 이 항의 의무를 직접 부담한다고 단정할 수 없다.
결정권자의 특정은 통지 서면에 기재된 결정 주체와 근거 규범의 표기를 대조하는 데서 시작한다. 어떤 기관의 어떤 직위가 어떤 명의로 결정했는지, 그리고 어느 규범과 내부 기준에 따라 결정했는지가 서면에 각각 다르게 적혀 있다면, 그 차이는 주체의 소재를 가리기 위한 근거 자료로 다루어진다. 그러나 통지에 표시된 결정 이유가 인용한 자료와 사건 당시 기준에 실제로 대응하는지, 담당자와 결정권자 사이에 보고와 승인의 절차가 있었는지는 미정이다. 미정인 사항을 문면의 표기만으로 메우면, 결정권자를 실제 판단한 사람과 다른 사람으로 특정할 위험이 생긴다.
담당자 개인의 경력은 행위의 귀속을 뒤바꾸지 않는다. 오래 근무한 담당자라 하더라도 그가 한 처리가 곧 기관의 결정으로 이어졌다고 볼 수 없고, 경력이 짧은 담당자라 하더라도 그가 작성한 서류가 결정권자의 판단을 대신한다고 볼 수 없다. 같은 방식으로 기관의 일반적 평판도 개별 행위의 책임 소재를 대신하지 않는다. 기관의 명의로 발송된 통지가 있다 해서 그 통지에 관여한 담당자 개인의 책임이 함께 성립하는 것은 아니며, 담당자의 잘못이 확인되었다 해서 그 잘못이 곧 기관 책임의 근거가 되는 것도 아니다.
이 사례에서 담당자와 결정권자를 나누는 일은 서면의 표기 대조에서 시작하지만, 서면의 형식만으로 끝나지 않는다. 자료가 있고 형식이 갖추어져 있다는 사실이 권한 행사의 적정성이나 법적 책임의 성립을 뜻하지 않는다. 담당자가 실제로 무엇을 했고, 결정권자가 무엇을 정했는지, 그리고 두 사이의 절차적 연결이 언제 있었는지가 각각 확인되어야 두 주체의 행위가 분리된다. 이 구분이 서 있을 때 비로소 기관 책임과 담당자 개인의 책임을 나눌 근거가 남는다.
1.4조사 행위와 처분 행위의 분리
담당자와 결정권자를 각각 구별해 두자, 이제는 그 주체가 행한 행위 자체를 나누어 특정할 차례다. 즉, 같은 거래를 다룬 조사와 처분을 하나의 행위로 묶어 볼 것인지, 별개의 행위로 나누어 볼 것인지가 다음 쟁점이다. 이에 관하여 대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결은 다음과 같이 판시하였다. "세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 경우, 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분이 위법한지 여부(적극)"(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결). 이 판시사항은 세무조사와 과세처분을 각각 별개의 문제로 나누어 다루고, 두 행위의 연결을 조사의 위법 여부가 처분의 위법 여부에 미치는 영향의 문제로 구성한다.
위 판시사항이 근거로 삼은 규정은 국세기본법 제81조의4 제1항이다. 같은 판결은 조사의 적법 요건을 규정한 조항의 내용을 다음과 같이 옮긴다. "세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다."(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결) 이 인용은 조사 행위를 규율하는 규범의 대상이 조사권의 행사임을 보여 준다. 따라서 이 사례에서 조사 행위는 통지 서면에 적힌 결정의 명의자와 무관하게, 조사권을 행사한 주체의 행위로 특정된다.
그 규정의 법적 성격에 관하여서도 같은 판결은 다음과 같이 말한다. "이 조항은 세무조사의 적법 요건으로 객관적 필요성, 최소성, 권한 남용의 금지 등을 규정하고 있는데, 이는 법치국가원리를 조세절차법의 영역에서도 관철하기 위한 것으로서 그 자체로서 구체적인 법규적 효력을 가진다."(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결) 조사의 적법 요건이 구체적인 법규적 효력을 갖는다는 점에서, 조사 행위의 위법은 독자적으로 문제될 수 있다. 이 사례에서 조사와 처분을 하나로 보지 않고 나누어 특정해야 할 이유가 여기에 있다.
두 행위의 관계에 관하여 같은 판결은 다음과 같이 판시한다. "따라서 세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 것이라면 이는 세무조사에 중대한 위법사유가 있는 경우에 해당하고 이러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분 역시 위법하다."(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결) 이 판시는 조사의 중대한 위법이 수집된 과세자료를 기초로 한 처분에 이어진다는 점을 밝힌다. 다만 조사와 처분 사이의 인과는 이 판시가 전제한 연결을 전제로만 성립하며, 이 사례에서 인용한 자료에 없는 조사 경위와 처분의 구체 내용은 그 대응 관계를 채우지 못한 채 미정으로 남는다.
이 판시가 조사에 위법을 엄격히 물은 취지에 관하여 같은 판결은 다음과 같이 덧붙인다. "세무조사가 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행하더라도 만약 남용이나 오용을 막지 못한다면 납세자의 영업활동 및 사생활의 평온이나 재산권을 침해하고 나아가 과세권의 중립성과 공공성 및 윤리성을 의심받는 결과가 발생할 것이기 때문이다."(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결) 조사의 기능이 중대하더라도 위법한 조사의 효과가 문제된다는 뜻이다. 결국 이 사례에서 조사 행위와 처분 행위는 각각 다른 행위로 특정하고, 그 적정성은 각각에 대하여 따로 검토되어야 한다. 통지 서면에 자료와 형식이 갖추어져 있다는 사실이 곧 두 행위의 권한 행사가 적정하거나 법적 책임이 성립한다는 뜻이 되지 않는다.
1.5조사 목적의 주체 귀속
조사와 처분의 행위를 각각 특정한 뒤에 남는 물음은, 조사가 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여졌다는 판단을 어느 주체의 어떤 속성에 둘 것인가이다. 대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결의 판시사항은 이 물음을 "세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 경우, 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분이 위법한지 여부(적극)"로 표시한다. 판시사항은 조사 행위의 목적을 그 행위의 속성으로 다루면서, 그 속성이 처분의 위법에 미치는 결과를 함께 적시한다. 이 사례에서 상대방이 계약 해지와 손해 청구를 함께 내고, 같은 거래를 다룬 기관이 불리한 내용을 통지하며 자료 제출을 요구해 왔다면, 조사 목적의 부정성은 통지 서면에 적힌 기관·직위·명의·규범·내부 기준·결정 시점과는 별개의 쟁점으로 세워 놓아야 한다.
국세기본법 제81조의4 제1항이 세무조사의 적법 요건을 어떻게 적고 있는지부터 확인한다. 위 판결의 요지는 위 판결에 인용된 국세기본법 제81조의4 제1항이 "세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다."고 규정한다(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결). 이 규정은 조사의 목적을 세무공무원의 행위 기준으로 적고 있으며, 남용 금지를 조사권 행사의 한계로 부과한다. 이 사례에서 통지에 표시된 결정 이유가 이 기준과 어떤 대응 관계에 있는지는 미정이며, 귀속의 근거로 삼기 전에 우선 대응 관계를 확인해야 한다.
위 판결은 이 조항의 효력을 다음과 같이 설명한다. "이 조항은 세무조사의 적법 요건으로 객관적 필요성, 최소성, 권한 남용의 금지 등을 규정하고 있는데, 이는 법치국가원리를 조세절차법의 영역에서도 관철하기 위한 것으로서 그 자체로서 구체적인 법규적 효력을 가진다."(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결) 조사 목적의 부정성은 내부 판단의 문제로 그치지 않고, 조사권 행사의 적법 요건을 구성하는 사실의 문제이다. 이 사례에서 어떤 불이익이 어떤 행위에서 비롯되었는지가 미정이라면, 귀속의 대상 행위를 먼저 특정한 뒤에 목적의 부정성 여부를 따져야 한다.
부정한 목적의 판단이 조사에 중대한 위법사유가 되는 경우의 결과도 위 판결이 함께 제시한다. 그 대목은 "따라서 세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 것이라면 이는 세무조사에 중대한 위법사유가 있는 경우에 해당하고 이러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분 역시 위법하다."(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결)고 말한다. 목적의 부정성은 조사 자체의 위법을 구성하고, 그 조사에서 수집된 자료에 기초한 처분의 위법까지 이어진다. 이 사례에서 반대 자료가 검토되었는지가 미정이라면, 목적 판단에 들어갈 사실의 범위 역시 미정으로 남는다.
위 판결이 그 같은 판단의 이유로 내세우는 대목을 옮긴다. "세무조사가 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행하더라도 만약 남용이나 오용을 막지 못한다면 납세자의 영업활동 및 사생활의 평온이나 재산권을 침해하고 나아가 과세권의 중립성과 공공성 및 윤리성을 의심받는 결과가 발생할 것이기 때문이다."(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결) 조사의 공익적 기능이 크더라도 목적의 부정성은 그 기능으로 덮이지 않으며, 납세자의 권익과 과세권의 공정성이 함께 침해된다. 이 사례에서 기관 책임과 담당자 개인의 책임을 나눌 근거와 구제 경로의 검토 순서는 미정이며, 판시사항이 문제 삼은 쟁점의 범위 안에서 조사 목적의 부정성을 어느 행위의 속성으로 두고 어느 주체에 귀속시킬지가 그 다음에 놓인다.
1.6수집 자료와 처분의 연결
수집된 자료가 어떤 경로로 처분의 근거가 되었는지의 문제는, 조사 행위의 목적을 둘러싼 논의를 그대로 받아 한 걸음 더 나아간다. 대법원은 세무조사의 목적을 문제 삼으면서 동시에 그 조사에서 얻은 자료와 뒤이은 처분 사이의 연결을 함께 전제하고 있다.
대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결은 우선 국세기본법 제81조의4 제1항을 인용한다. "세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다."라는 문언이 세무조사의 적법 요건을 정한다. 이 인용은 조사 자체가 지켜야 할 기준을 밝히는 동시에, 그 조사에서 나온 자료가 이후 어떤 지위를 갖는지 따지는 출발점이 된다.
같은 판결은 이어서 조사의 위법이 처분에 미치는 영향을 다음과 같이 말한다. "따라서 세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 것이라면 이는 세무조사에 중대한 위법사유가 있는 경우에 해당하고 이러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분 역시 위법하다." 판결은 조사에서 수집된 자료를 기초로 삼은 처분이라는 연결을 판시의 축으로 삼는다. 다시 말해 자료의 출처가 된 행위가 위법하면 그 자료에 토대한 처분도 위법하다는 결론을 그 연결을 통해 도출한다.
이 연결은 자료와 처분이 둘 다 특정되어야 성립한다. 어떤 조사에서 어떤 자료가 모였고, 그 자료가 어떤 처분의 근거로 쓰였는지가 드러나야 두 행위를 한 줄로 이을 수 있다. 통지 서면에 적힌 사유가 인용한 근거와 사건 당시 기준에 어떻게 대응하는지, 어떤 자료가 처분에 실제로 반영되었는지는 정해진 사실로 보기 어렵다. 수사나 조사 과정의 자료 목록 자체가 제시되지 않은 경우, 그 목록을 추측으로 채워 넣으면 판결이 세운 연결을 사건에 온전히 적용했다고 볼 수 없다.
나아가 판결은 그 연결을 뒷받침하는 이유도 함께 제시한다. "세무조사가 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행하더라도 만약 남용이나 오용을 막지 못한다면 납세자의 영업활동 및 사생활의 평온이나 재산권을 침해하고 나아가 과세권의 중립성과 공공성 및 윤리성을 의심받는 결과가 발생할 것이기 때문이다." 이 구절은 조사의 위법이 왜 처분에까지 그치는지를 설명한다. 조사에서 건너뛴 규범이 납세자의 권리에 직접 닿아 있고, 그 조사로 얻은 자료가 곧 처분의 토대가 되기 때문이다.
따라서 자료의 출처 행위와 처분 행위를 함께 특정하는 일은 이 사례에서 남은 과제로 남는다. 어떤 기관이 어떤 명의로 어떤 자료를 모아 어떤 처분에 넘겼는지가 밝혀지지 않는 한, 자료와 처분 사이의 연결은 미정으로 둔다. 형식을 갖춘 자료와 통지가 이미 존재한다는 사정만으로 그 연결이 입증되거나 처분의 적정성이 담보되는 것은 아니다.